Налоговые последствия обнаруженных ошибок

По истечении определенного периода времени налогоплательщик может обнаружить, что допустил ошибки при уплате налога. В зависимости от момента обнаружения ошибок наступают соответствующие последствия: недоимка с пенями и штрафами, только недоимка или переплата налога. Вопросам, связанным с исправлением ошибок, посвящено интервью с экспертом — Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

Что относится к ошибкам в расчете налогов?

Порядку исчисления налоговой базы при обнаружении ошибок (искажений) посвящена статья 54 НК РФ. При этом Налоговый кодекс не содержит определение понятия «ошибка». Поэтому может использоваться ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (Приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н).

Причинами ошибок может быть неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности; неиспользование информации, имеющейся на дату подписания отчетности, неверное применение законодательства. Например, налогоплательщик, ошибочно определив срок полезного использования имущества, изначально включил его в ненадлежащую амортизационную группу. Ошибка может выражаться в счетных (арифметических) погрешностях.

Ошибки в исчислении налоговой базы в конечном итоге означают, что налог исчислен неверно.

Какие ситуации могут проиллюстрировать отсутствие (наличие) ошибок?

Согласно ПБУ 22/2010 ошибками не являются неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, если они выявлены в результате получения новой информации. При этом такая информация не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Признание сделки недействительной не означает, что в налоговой отчетности за период заключения такой сделки были допущены ошибки.

Допустим, общество, передав во исполнение договора купли-продажи спорные объекты недвижимости покупателю, отразило операции в бухгалтерском учете, исключив переданное имущество из своих активов. В свою очередь, покупатель оприходовал приобретенное в собственность имущество, отразил его на балансе. Признание договора купли-продажи недействительным не влечет возникновение у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности. Поэтому суд отклонил доводы налогового органа об обязанности общества восстановить сведения о реализованном покупателю имуществе на дату его реализации (пункт 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148).

Расторжение договора купли-продажи следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным.

Еще одним примером может выступать возврат сетевой организацией денежных средств, ранее уплаченных заявителями, за объем невостребованной присоединенной мощности. Это также не рассматривается как ошибка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в налоговом периоде, в котором такая плата была получена, поскольку указанные операции отражались в налоговом учете исходя из документально подтвержденных данных о полученных доходах.

Являются ли понятия «ошибка» и «искажение» равнозначными?

Статья 54 НК РФ на данный вопрос не отвечает. При этом из разъяснений уполномоченных органов следует, что это разные понятия.

В частности, изменение цены ранее реализованных товаров (работ, услуг) означает искажение налоговой базы за соответствующий прошлый отчетный (налоговый) период, которое подлежит исправлению в порядке статьи 54 НК РФ (письма Минфина России от 22.12.2016 № 03-03-06/1/76945, от 15.03.2018 № 03-03-06/1/15848).

Позднее получение документов, относящихся к прошлым периодам, рассматривается Минфином как искажение налоговой базы (письма от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034, от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177).

Полученная налогоплательщиком после ввода объекта в эксплуатацию информация о фактической стоимости объекта основных средств, затраты по формированию которой подтверждены документально, должна быть учтена исходя из положений статей 257—259.3, 314 и статьи 54 НК РФ (письмо Минфина России от 29.06.2016 № 03-03-06/3/37780).

Является ли ошибкой по налогу на прибыль принятие на расходы сумм налогов в большем размере, чем предписано законодательством?

Включение в состав расходов сумм налогов в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не рассматривается как ошибка при исчислении налога на прибыль (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 10077/11).

Исполнив обязанность по исчислению и уплате, например, налога на имущество, в соответствии с первоначально поданными декларациями, налогоплательщик понес в предыдущих периодах затраты, отвечающие требованиям статьи 252 НК РФ. И в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ правомерно отнес их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Если в связи с выявлением в последующих периодах излишней уплаты представлены уточненные расчеты (налоговые декларации) по налогу на имущество, то для целей налогообложения прибыли это является новым обстоятельством, приводящим к возникновению внереализационного дохода текущего отчетного (налогового) периода (письмо Минфина России от 15.10.2015 № 03-03-06/4/59102).

Предположим, налогоплательщик обнаружил ошибку в исчислении налоговой базы. Какой порядок действий?

Любые ошибки, допущенные в налоговом учете, надо исправлять в налоговых регистрах.

Систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений признается грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, ответственность за которое установлена статьей 120 НК РФ. Штраф составляет от 10 000 рублей.

В каком порядке исправляются ошибки в исчислении налоговой базы?

Порядок исправления зависит от того, к каким последствиям привела допущенная ошибка.

Согласно статье 54 НК РФ при обнаружении искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, приведшим к занижению суммы налога, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения).

Обратим внимание, что иногда законодатель придает нормам, улучшающим положение налогоплательщиков, обратную силу.

Придание норме обратной силы следует рассматривать как предоставленную налогоплательщику возможность пересмотреть налогообложение спорных доходов за прошлые налоговые периоды. Такой пересмотр может быть произведен посредством представления уточненных деклараций. Или налогоплательщик может с учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ скорректировать налоговые обязательства в периодах после вступления в силу изменений в НК РФ.

При каких условиях налогоплательщик может избежать ответственности в случае самостоятельного исправления ошибок, приведших к занижению суммы налога?

Основания освобождения установлены статьей 81 НК РФ. Если срок уплаты налога не наступил, то ответственность не возникает, если уточненная декларация представлена до составления акта или до принятия решения о проведении выездной налоговой проверки.

Когда срок уплаты налога уже наступил, то помимо вышеназванного условия необходима уплата налога и пени. При несоблюдении этих условий самостоятельное исправление ошибок может быть рассмотрено как смягчающее ответственность обстоятельство (подпункт 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ).

Есть особенность представления уточненной декларации за период, который уже был охвачен выездной налоговой проверкой. В этом случае для освобождения от ответственности достаточно только факта подачи уточненной декларации — предварительной уплаты налога и пени не требуется. Представление в такой ситуации уточненной декларации имеет смысл при проведении в отношении налогоплательщика повторной выездной проверки, допускающей применение налоговых санкций (пункты 10, 11 статьи 89 НК РФ).

Аналогичные правила применяются и к налоговым агентам, обнаружившим, например, ошибку в расчете 6-НДФЛ.

Как исправлять ошибки, допущенные при заполнении декларации? Например, техническую ошибку в виде ошибочного отражения вычетов в том же разделе, но в иной строке.

Если допущенная при заполнении налоговой декларации ошибка не привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате, обязанность представить уточненную налоговую декларацию, предусмотренная абзацем первым пункта 1 статьи 81 НК РФ, отсутствует.

Более того, неверное разнесение элементов налоговой базы или налоговых вычетов в ненадлежащие строки декларации, но внутри соответствующих разделов, не приводящее к искажению итоговой суммы налога, не предусматривает отказ в применении налоговых вычетов.

По требованию инспекции налогоплательщиком должны быть представлены соответствующие пояснения и копии книги покупок, счетов-фактур, товарных накладных, актов выполненных работ, иных документов, подтверждающие заявленные вычеты. При таких обстоятельствах вывод налогового органа о неправомерности заявленных вычетов ввиду непредставления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, признан судом неправомерным (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 27.09.2016 № Ф10-3364/2016).

В чем специфика представления уточненной декларации, когда в отношении организации проводится выездная налоговая проверка?

Если уточненная декларация представляется до вынесения инспекцией решения по итогам проведения выездной проверки, то налоговый орган вправе:
— провести дополнительные мероприятия налогового контроля;
— либо вынести решение без учета данных, содержащихся в уточненной декларации, и назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных (Определения Верховного Суда РФ от 13.09.2016 по делу № 310-КГ16-5041, от 12.12.2017 № 301-КГ17-14742).

В порядке выездного контроля налоговый орган вправе проверить тот налоговый период, за который подана уточненная декларация (абзац шестой пункт 4 статьи 89 НК РФ), в том числе и назначить повторную выездную налоговую проверку (пункт 10 статьи 89 НК РФ). Предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной ввиду представления налогоплательщиком уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы налога. Так сказано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09. При этом в ходе проверки, проводимой на основании абзаца шестого пункта 10 статьи 89 НК РФ, не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой.

В связи с этим обратим внимание, что налогоплательщик в рамках проведения выездной проверки вправе заявить о применении налоговой льготы, не использованной в предыдущих налоговых периодах, двумя способами. Право на налоговую льготу может быть реализовано путем подачи:
— уточненной налоговой декларации;
— заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки — в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому периоду.

Об этом сказано в пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.

В силу требований статьи 32 НК РФ налоговый орган, получив от налогоплательщика документы, свидетельствующие о возможном праве на налоговую льготу, обязан проверить соответствие этих документов требованиям законодательства, оценить полноту указанных в них сведений и принять решение о предоставлении либо об отказе в предоставлении налоговой льготы. Если иное не предусмотрено НК РФ, не может быть отказано в применении льготы когда:
— налогоплательщик заявил о реализации права на налоговую льготу (в том числе в возражениях на акт проверки);
— налоговый орган располагал всеми необходимыми документами для проведения проверки;
— документы исследованы налоговым органом в ходе выездной проверки и претензии к ним отсутствуют.

Тем самым, инспекция не вправе отказать в предоставлении льготы только лишь в связи с тем, что налогоплательщик заявил о льготе иным способом, чем подача уточненной декларации (Постановление АС Московского округа от 19.04.2016 № Ф05-4385/2016).

Должен ли налогоплательщик представлять уточненные декларации по нарушениям, выявленным по результатам налоговых проверок?

Не должен. В резолютивной части решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения предлагается внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета. Но это не означает обязанность налогоплательщика представить уточненные налоговые декларации.

По результатам выездной налоговой проверки обществу доначислены прямые налоги, например, налог на добычу полезных ископаемых. Как налогоплательщику учесть доначисленную сумму налогов в расходах по налогу на прибыль?

Термин «начисленный налог» в Налоговом кодексе не определен. Но исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 № 7379/07, таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях. Кроме того, как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 17152/09, а также из пункта 3 статьи 40, статьи 105.18 и пункта 2 статьи 105.23 НК РФ «доначисленным» является налог, предложенный к уплате в решении по результатам налоговой проверки.

Если налоговая проверка была комплексной, то налоговый орган должен обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде, включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам. Таким образом, налоговый орган обязан уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму доначисленного НДПИ самостоятельно без подачи налогоплательщиком уточненных деклараций.

Данные выводы содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 17152/09 и Определении Верховного Суда РФ от 30.11.2016 № 305-КГ16-10138.

Необходимость уменьшения базы по налогу на прибыль в целях правильного определения налоговых обязательств возникает у налогового органа только при доначислении по результатам выездной проверки прямых налогов (пункт 32 Обзора судебной практики № 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 16.02.2017). НДС к прямым налогам не относится.

По какой форме сдаются уточненные декларации?

Уточненные декларации представляются в налоговый орган по форме, действовавшей в том налоговом периоде, за который производится перерасчет сумм налога (пункт 5 статьи 81 НК РФ).

Состав представляемой декларации определяется положениями приказов ФНС о порядке ее заполнения. В частности, в уточненную декларацию по НДС подлежат включению те разделы декларации и приложения к ним, которые ранее были представлены налогоплательщиком в налоговый орган, с учетом внесенных в них изменений, а также иные разделы декларации и приложения к ним, в случае внесения в них изменений (письмо ФНС России от 11.03.2016 № ЕД-4-15/3967).

Если в декларации по налогу на прибыль организаций корректируются только Справки о доходах физлиц (без составления уточненной декларации и расчета), то в таких случаях организация представляет в налоговый орган Титульный лист (лист 01) и Приложение № 2 к Декларации с указанием в Титульном листе по реквизиту «по месту нахождения (учета) (код)» кода «235». В случае представления уточненных Сведений о доходах физического лица, выплаченных ему налоговым агентом, от операций с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов, в состав Приложения № 2 включаются только те Справки о доходах физлиц, по которым произведено уточнение.

В последующих версиях порядка заполнения формы декларации могут устраняться пробелы в регулировании. Нормы, улучшающие положение налогоплательщиков, могут быть использованы при представлении уточненной декларации за период, когда соответствующие положения в Порядке заполнения декларации еще отсутствовали.

В какой налоговый орган сдать уточненную декларацию, если по месту представления первоначальной декларации организация уже не стоит на учете?

Уточненная декларация (расчет) представляются в налоговый орган по месту учета организации. Если организация уже не состоит на учете в налоговом органе, в который была представлена первоначальная декларация, то уточненная декларация представляется по новому месту учета.

При ликвидации обособленного подразделения уточненная декларация в отношении такого подразделения представляется по месту нахождения головного подразделения.

Как реагировать на ошибки, если период их совершения установить невозможно?

В этом случае, независимо от результата таких ошибок, расчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Каким образом налогоплательщик может исправить ошибку, допущенную при исчислении налоговой базы, которая привела к излишней уплате налога?

Пункт 1 статьи 54 НК РФ предусматривает выбор налогоплательщиком способа перерасчета налоговой базы и суммы налога, когда допущенные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, привели к излишней уплате налога. Перерасчет может быть произведен либо за период совершения ошибки либо за период, в котором ошибки выявлены. В первом случае представляется уточненная декларация. Во втором — ошибка исправляется в отчетности, представляемой за период ее выявления (в первичной декларации, представляемой за период, в котором исправлена ранее допущенная ошибка).

Указанный порядок может быть применен независимо от того, возможно или нет определить период совершения ошибки (письмо Минфина России от 25.08.2011 № 03-03-10/82).

Как поступить, если выявлена ошибка, приведшая к излишней уплате налога, но при этом сумма налога за тот период отсутствует, поскольку был исчислен убыток?

Поскольку сумма налога к уплате за период совершения ошибки отсутствовала, то при буквальном толковании перерасчет налоговой базы должен производиться за период совершения ошибки. Необходимо представлять уточненную декларацию (письмо Минфина России от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105).

Более того, из разъяснений Минфина следует, что исправление в текущем периоде ошибки, которая привела к излишней уплате налога в предыдущем периоде, возможно, если и в текущем периоде получена прибыль (письма от 22.07.2015 № 03-02-07/1/42067, от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034, от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766). Иными словами, перерасчет налоговой базы невозможен, когда налоговая база равна нулю. То есть, и в этом случае необходимо представлять уточненную декларацию.

Отметим, что данные разъяснения не согласуются с содержанием статей 54 и 274 НК РФ, ведь налоговая база определяется в любом случае. Следование данным разъяснениям означает, что возможность исправления ошибок в периоде их обнаружения определяется только по итогам налогового периода при составлении налоговой декларации за календарный год.

А если обнаружено сразу несколько ошибок, повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога…

Может так сложиться, что допущено несколько ошибок. Часть из них привела к занижению налоговой базы, часть к завышению. Исходя из буквального толкования пункта 1 статьи 54 НК РФ, исправлению в текущем периоде подлежат только те ошибки, которые привели к излишней уплате налога. Если наряду с ошибками, приведшими к переплате налога, была совершена ошибка, повлекшая занижение налоговой базы — такая ошибка должна исправляться в периоде ее совершения независимо от совокупного результата ошибок (письмо Минфина России от 08.04.2010 № 03-02-07/1-153).

В подобных обстоятельствах целесообразно представить уточненную декларацию, в которой отработаны все ошибки, поскольку при раздельном исправлении ошибок может образоваться недоимка.

Могут ли в текущем периоде исправляться ошибки в виде не заявленных в прошлых периодах вычетов по НДС?

Налоговые вычеты по НДС применяются к уже сформированной налоговой базе. Так как вычеты уменьшают не налоговую базу, а исчисленную сумму налога, то статья 54 НК РФ к ним не применяется.

Механизм исправления ошибок прошлых периодов в текущем периоде применим в основном к налогу на прибыль.

При исправлении ошибок в периоде их обнаружения, переплаты за предшествующий период не образуется?

Не образуется. Это отрицательная сторона данного способа.

Если допущенные ошибки привели к переплате налога в истекших периодах, то для фиксации переплаты, проведения зачета (возврата) налога как излишне уплаченного по статье 78 НК РФ, для целей освобождения от ответственности за неуплату налога, образовавшуюся в последующих периодах, необходимо подать уточненную декларацию.

В отношении уточненной декларации будет проводиться камеральная проверка (статья 88 НК РФ). Ограничений на проведение камеральной проверки уточненной декларации, в том числе представленной по истечении трехлетнего срока, нормы Налогового кодекса не содержат. Отсутствие уточненной декларации позволяет избежать налоговых проверок, проводимых при ее представлении.

При любом способе исправления ошибок надо быть готовым по требованию налогового органа дать пояснения по представленной уточненной или первичной декларации (пункт 3 статьи 88 НК РФ).

Как учитываются при налогообложении исправленные в текущем периоде ошибки, относящиеся к прошлым налоговым периодам?

Согласно ранее сложившейся практике применения пункта 1 статьи 54 НК РФ, неучтенные в предыдущем периоде расходы могли отражаться в составе соответствующей группы (вида) расходов: в расходах на оплату труда, амортизации и т.д., а не в составе внереализационных расходов (доходов) как убытки (доходы) прошлых лет (письмо Минфина России от 18.03.2010 № 03-03-06/1/148).

Но с 2015 года в форме налоговой декларации по налогу на прибыль для корректировки налоговой базы на выявленные ошибки (искажения) предусмотрены отдельные строки в разделе расходов текущего периода. Схожей корректировки формы декларации по УСН и ЕСХН не предусматривают.

Следует иметь в виду, что для отражения доходов или убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, в декларации по налогу на прибыль предусмотрены отдельные строки.

Исправление ошибок в периоде их выявления может приводить к образованию убытка?

Выявление ранее неучтенных расходов (излишне учтенных доходов) может приводить к получению убытка (отрицательной разнице между доходами и расходами) в отчетном (налоговом) периоде или к увеличению уже имеющегося убытка. В данных случаях налоговая база признается равной нулю, а убыток подлежит переносу на следующие налоговые периоды. Этот вывод подтвержден Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 15.05.2015 № Ф05-5106/2015.

Особенности определения налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода при получении убытка предусмотрены статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280, 283 и 304 НК РФ. За исключением указанных норм каких-либо ограничений по размеру ранее неучтенных расходов, ранее излишне учтенных доходов, для целей корректировки налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода Налоговый кодекс не содержит.

Но Порядок заполнения строк декларации по налогу на прибыль (строки 400—403 приложения № 2 к листу 02, строка 100 листа 02) создает формальные препятствия переносу убытка, сформировавшегося за счет исправления ранее допущенных ошибок в периоде их выявления.

За какой период могут быть исправлены допущенные ошибки, приведшие к излишней уплате налога?

Пунктом 7 статьи 78 НК РФ для возврата (зачета) излишне уплаченной суммы налога установлен трехлетний срок, исчисляемый со дня такой уплаты.

В судебных решениях встречались утверждения о том, что Налоговый кодекс не содержит прямого указания на применение положений статьи 54 НК РФ в совокупности с положениями статьи 78 НК РФ.

Однако в тех спорах, которые решались в пользу налогоплательщика исходя из фактических обстоятельств, сам по себе трехгодичный срок не был пропущен (Определение Верховного Суда РФ от 17.11.2015 № 304-КГ15-14256).

По мнению Верховного Суда, ситуация, при которой налогоплательщик, задекларировав расходы за 2009 год в уточненной налоговой декларации, представленной в 2013 году, получает возможность требовать возврата налога с нарушением трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 7 статьи 78 НК РФ, нарушает принцип равенства налогообложения (Определение от 03.09.2016 № 305-КГ16-10426).

Подход о применении к периоду исправления ошибки (подачи декларации) в порядке статьи 54 НК РФ трехлетнего срока возврата (зачета), установленного статьей 78 НК РФ, отражен в Определении Верховного Суда РФ от 19.01.2018 № 305-КГ-14988.

Если ошибки исправляются посредством представления уточненной налоговой декларации и такая декларация подана «к уменьшению», то налоговым органом на основании пункта 7 статьи 78 НК РФ может быть принято решение об отказе в зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога в связи с истечением трех лет со дня уплаты указанной суммы. В программном комплексе «Система ЭОД» такие налоговые декларации только регистрируются без создания строк начислений налога (сбора) в КРСБ — карточке «Расчеты с бюджетом» (письмо ФНС России от 26.09.2016 № ЕД-4-2/17979).

Возможность учета ошибок более чем за три года форма декларации по налогу на прибыль также не предусматривает.

Поэтому в отношении «глубины» исправления ошибок (искажений), относящихся к прошлым налоговым периодам, вне зависимости от способа исправления ошибок, нужно руководствоваться трехгодичным сроком.

Возможны ли исключения из правила исчисления срока возврата переплаты со дня уплаты налога?

Исключением из правил о трехгодичном сроке являются случаи, когда «возникновение» ошибок обусловлено изменением законодательства. К таким же исключениям можно отнести формирование судебно-арбитражной практики на уровне решений Верховного Суда, содержащих оговорку о пересмотре (пункт 5 части 3 статьи 311 АПК РФ).

Н.Н. Шишкоедова,

преподаватель кафедры бухгалтерского учета Института права, экономики и управления Югорского государственного университета.

Никто, в том числе и бухгалтер, не застрахован от ошибок. Причем нередко ошибки, допущенные в бухгалтерском учете, приводят и к ошибочному исчислению налоговой базы по различным налогам, что в свою очередь ведет к неправильному заполнению налоговых деклараций и недоплате или — что случается реже — переплате налогов.

Кроме того, налоговое законодательство в Российской Федерации меняется так часто, что бухгалтеру, особенно на крупном предприятии, бывает очень сложно отследить все последние изменения и не сделать ошибок. Различные неясности в применении тех или иных положений НК России также усугубляют проблему.

В случае если бухгалтер допустил ошибку в исчислении налогов, ему нужно ее исправить. При этом необходимо помнить о том, что правила исправления ошибок в налоговой отчетности отличаются от правил исправления ошибок в бухгалтерской отчетности. Поэтому о них нужно поговорить отдельно.

Чем нужно руководствоваться при исправлении ошибок в налоговых декларациях?

Если исправление ошибок в бухгалтерской отчетности регламентируется нормативными актами по бухгалтерскому учету, в частности п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н), отдельными положениями ПБУ 7/98 и т.д., то для того чтобы узнать, как нужно исправлять ошибки в налоговых декларациях, нужно обратиться к основному нормативному документу, регламентирующему порядок налогообложения в Российской Федерации, — к НК России.

Вопросам исправления ошибок в налоговых расчетах и декларациях посвящены две статьи первой части НК России:

1. Пункт 1 ст. 54 НК России устанавливает общий порядок исчисления налоговой базы, и в частности исправления ошибок и искажений в исчислении налоговой базы.

2. Статья 81 НК России регламентирует порядок внесения дополнений и изменений в налоговые декларации.

Какую ответственность понесет организация в случае допущения ошибок в налоговых декларациях?

Ответственность за налоговые правонарушения. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены в гл. 16 НК России. В частности, если организация допускает ошибки в бухгалтерском и налоговом учете, приводящие к возникновению ошибок в налоговых декларациях, а также к занижению сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, она может быть привлечена к ответственности за совершение следующих видов правонарушений.

1. При непредставлении налоговой декларации в установленный срок с организации в соответствии с п. 1 ст. 119 НК России может быть взыскан штраф в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% суммы налога и не менее 100 руб. Если же организация просрочила подачу декларации более чем на 180 дней, согласно п. 2 ст. 119 НК России с нее будет взыскан штраф в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и еще 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Пример 1. Бухгалтер ООО «УрА» подал декларацию по НДС за январь 2004 г.в соответствии с которой необходимо уплатить в бюджет 100 000 руб., 8 апреля 2004 г. В соответствии с п. 5 ст. 174 НК России он должен был подать декларацию по НДС за январь 2004 г. не позднее 20 февраля 2004 г.

Следовательно, просрочка подачи декларации составила один полный месяц (с 21 февраля по 20 марта) и один неполный месяц (19 календарных дней с 21 марта по 8 апреля), итого для расчета штрафных санкций принимаются 2 месяца.

Таким образом, на основании п. 1 ст. 119 НК России с ООО «УрА» будут взысканы штрафные санкции за непредставление налоговой декларации в установленный срок в сумме 100 000 х 0,05 х 2 = 10 000 руб.

2. В случае выявления факта грубого нарушения правил учета доходов и/или расходов и/ или объектов налогообложения согласно ст. 120 НК России на организацию могут быть наложены штрафы в суммах 5 000 руб., если нарушение совершено в течение одного налогового периода, и 15 000 руб. в случае, если эти нарушения совершены в течение более одного налогового периода. Если же данное нарушение повлекло занижение налоговой базы, то производится взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Пример 2. В декабре 2003 г. бухгалтер ОАО «Кристалл» допустил следующую ошибку: выписав покупателю счет-фактуру в сумме 300 000 руб., в том числе НДС 50 000 руб., он не зарегистрировал его в журнале выставленных счетов-фактур и в книге продаж, а также не принял этот счет-фактуру к учету.

В результате в бухгалтерском учете была занижена сумма выручки, а также сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет, следовательно, были неправильно заполнены бухгалтерская отчетность за 2003 г., налоговая декларация по НДС за декабрь 2003 г. и налоговая декларация по налогу на прибыль за 2003 г.

Предположим, что ошибка была выявлена налоговыми органами в феврале 2004 г. Поскольку допущенное нарушение (отсутствие счета-фактуры, неправильное отражение операции на счетах и в отчетности) привело к занижению налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль, в соответствии со ст. 120 НК России налоговые органы имеют право взыскать штраф в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

Следовательно, сумма штрафа определится следующим образом:

— организация недоплатила НДС в сумме 50 000 руб., что влечет за собой штраф в размере 50 000 х 0,1 = 5 000 руб.;

— занизив налоговую базу по налогу на прибыль на 250 000 руб. (т. е. на сумму дохода отданной операции без учета НДС), ОАО «Кристалл» недоплатило налог на прибыль в сумме 250 000 х 0,24 = 60 000 руб., что влечет за собой штраф в размере 60 000 х 0,1 — = 6 000 руб.;

— общая сумма штрафов, исчисленная исходя из сумм неуплаченных налогов, составляет 5 000+6 000 = II 000 руб.;

— поскольку сумма штрафа, предусмотренного для подобных нарушений в ст. 120 НК России, не может быть меньше 15 000 руб., с ОАО «Кристалл» будет взыскан штраф в размере 15 000 руб.

3. При неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога (или других неправомерных действий либо бездействия) на основании п. 1 ст. 122 НК России взыскивается штраф в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Если такое нарушение совершено умышленно, то размер штрафа удваивается (т. е. составляет 40% от неуплаченных сумм налога).

Пример 3. Вернемся к условиям примера 2. Выявив нарушение, допущенное ОАО «Кристалл» (занижение налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль на 250 000 руб., которое привело к недоплате НДС в сумме 50 000 руб. и налога на прибыль в сумме 60 000 руб.), налоговые органы имеют право применить ст. 122 НК России.

Если умышленность совершения нарушения не доказана, то размер штрафных санкций в этом случае составит 20% от неуплаченных сумм налога:

— по НДС — 50 000 х 0,2 = 10000 руб.;

— по налогу на прибыль — 60 000 х 0,2 = 12 000 руб.;

— итого общая сумма штрафных санкций составит 22 000 руб.

4. Если организация неправомерно не перечисляет или перечисляет не в полном объеме суммы налога, который она должна удержать и перечислить как налоговый агент (например, в отношении налога на доходы физических лиц), ст. 123 НК РФ предусматривает взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Пример 4. В декабре 2003 г. ООО «Коралл» начислило своим штатным сотрудникам заработную плату за ноябрь 2003 г. в общей сумме 150 000 руб. Предположим, что к данному моменту все сотрудники утратили право на получение стандартных вычетов (400 руб. на работника и по 300 руб. на каждого ребенка).

Поскольку в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации (ст. 226 НК России) при начислении доходов в пользу своих работников ООО «Коралл» выполняет функции налогового агента, бухгалтер ООО «Коралл» должен удержать из доходов работников налог на доходы физических лиц. В частности, из заработной платы за ноябрь 2003 г. должен быть удержан налог на доходы физических лиц в сумме 150 000 х 0,13 = 19 500 руб.

При этом ООО «Коралл» получило из банка денежные средства на выплату заработной платы за ноябрь 15.12.2003, а перечислило удержанный из этой заработной платы налог на доходы физический лиц только 13.01.2004.

Согласно п. 6 ст. 226 НК России налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках, а в иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, — дли доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, — для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Это означает, что сумма удержанного из заработной платы работников за ноябрь 2003 г. налога на доходы физических лиц в размере 19 500 руб. должна была быть перечислена в бюджет не позднее 15.12.2003, а фактическое ее перечисление состоялось 13.01.2004.

В этом случае налоговые органы имеют право оштрафовать ООО «Коралл» на основании ст. 123 НК России на сумму 19 500 х 0,2 = 3 900 руб.

В завершение рассмотрения вопроса о штрафах за налоговые правонарушения отметим, что положения ст. 120 и 122 НК России во многом перекликаются. Ведь в п. 3 ст. 120 НК России предусмотрено взыскание штрафа за грубое нарушение правил учета доходов и/или расходов и/или объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб., а ст. 122 закреплено наказание за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы и неправильного исчисления налога в размере 20% от неуплаченных сумм налога. А поскольку занижение налоговой базы обычно возникает вследствие грубого нарушения правил учета доходов, расходов и иных объектов налогообложения, получается, что в случае допущения ошибок в налоговых декларациях организация в соответствии с НК России может быть наказана по двум статьям.

Однако это противоречит здравому смыслу и Конституции РФ. Поэтому в соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-0 положения пп. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК России, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что, впрочем, не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Судом РФ.

Пример 5. Вернемся к примерам 2 и 3. Из них видно, что по одному и тому же основанию НК России допускает два вида наказаний:

— по ст. 120 (пример 2) сумма штрафов составит 15 000 руб.;

— по ст. 122 (пример 3) сумма штрафов составит 22 000 руб.

Таким образом, общая сумма штрафов теоретически может составить 37 000 руб.

Однако согласно Определению Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-0 налоговые органы не имеют права применять обе эти статьи одновременно. Поэтому они выберут одно из оснований наказания.

В нашем примере налоговым органам выгоднее применить ст. 122 НК России (неуплату сумм налога из-за занижения налоговой базы), поскольку в этом случае сумма штрафных санкций будет выше. Вместе с тем ОАО «Кристалл» может оспаривать данную позицию в суде, отстаивая, что они должны быть наказаны на основании ст. 120 за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета.

Пени за просрочку уплаты налогов. Помимо вышеуказанных штрафов в соответствии с п. 2 ст. 57 НК России в случае, если налог был уплачен с нарушением установленного срока его уплаты (что нередко имеет место, если организация допустила ошибки при составлении налоговых деклараций и в результате занизила налоговую базу или сумму налога), организация должна также уплатить пени в порядке и на условиях, предусмотренных НК России.

Конкретный порядок исчисления и уплаты пени прописан в ст. 75 НК России. В частности:

— согласно п. 1 ст. 75 НК России пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки;

— в соответствии с п. 2 ст. 75 НК России сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;

— согласно п. 3 ст. 75 НК России пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора;

— конкретная сумма пеней, подлежащих уплате, исчисляется в соответствии с требованиями п. 4 ст. 75 НК России, которым установлено, что пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога Или сбора. При этом процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Пример 6. Вернемся к ситуации, изложенной в условии примера 2. Как мы уже увидели при ее рассмотрении в примерах 2, 3 и 5, налоговые органы, обнаружив ошибку, которая привела к недоплате НДС в сумме 50 000 руб. и налога на прибыль в сумме 60 000 руб., имеют право взыскать штрафные санкции либо на основании ст. 120 НК России (сумма штрафа в этом случае составит 15 000 руб.), либо на основании ст. 122 НК России (тогда сумма штрафа составит 22 000 руб.).

Однако помимо данных штрафов за совершение налогового правонарушения, приведшего к занижению налоговой базы и недоплате сумм налогов, придется заплатить пени за просрочку уплаты данных налогов.

Определим суммы пеней отдельно для НДС и для налога на прибыль в соответствии с методикой, изложенной в ст. 75 НК России. При этом предположим, что, получив от налоговых органов акт проверки, ОАО «Кристалл» перечислило суммы налогов и пени 26.02.2004.

Расчет пеней по НДС:

1. В соответствии с п. 3 ст. 75 НК России пеню нужно начислять за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Согласно п. 1 ст. 174 НК России уплата НДС по итогам каждого налогового периода должна производиться не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Это означает, что сумма НДС за декабрь 2003 г. должна была быть уплачена не позднее 20.01.2004. Следовательно, количество календарных дней, за которые нужно начислять пени, определяется начиная с 21.01.2004. При этом, поскольку фактическая уплата налога состоялась 26.02.2004, на эту дату нужно прекратить расчет пеней.

Таким образом, нужно начислить пени за 37 дней просрочки уплаты НДС.

2. Согласно п. 4 ст. 75 НК России пеня определяется как 1/300 действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ от неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки.

Предположим, что ставка рефинансирования составляет 16%. Значит, размер пеней составляет 16 / 300 = 0,053(3)% за каждый день просрочки.

Неуплаченная сумма налога ввиду занижения налоговой базы составляет 50 000 руб.

3. Итак, общая сумма пеней, подлежащая взысканию с ОАО «Кристалл» за недоплату НДС, составляет 50000 x 16/300 x 37 = 986,67 руб.

Расчет пеней по налогу на прибыль:

1. Согласно п. 1 ст. 174 НК России уплата НДС по итогам каждого налогового периода должна производиться не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Это означает, что сумма НДС за декабрь 2003 г. должна была быть уплачена не позднее 20.01.2004. Следовательно, количество календарных дней, за которые нужно начислять пени, определяется начиная с 21.01.2004.При этом, поскольку фактическая уплата налога состоялась 26.02.2004, на эту дату нужно прекратить расчет пеней.

Таким образом, нужно начислить пени за 37 дней просрочки уплаты НДС.

2. Согласно п. 4 ст. 75 НК России пеня определяется как 1/300 действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ от неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки.

Предположим, что ставка рефинансирования составляет 16%. Значит, размер пеней составляет 16 / 300 = 0,053(3)% за каждый день просрочки.

Неуплаченная сумма налога ввиду занижения налоговой базы составляет 60 000 руб.

3. Итак, общая сумма пеней, подлежащая взысканию с ОАО «Кристалл» за недоплату налога на прибыль, составляет

50000 x 16/300 x 37 = 986,67 руб.

Таким образом, общая сумма пеней, которые придется уплатить бухгалтеру ОАО «Кристалл» за допущенные нарушения, которые привели к занижению налоговой базы и несвоевременной уплате налогов, составляет:

986,67 + 986,67 = 1 973,34 руб.

Еще раз напомним, что сумма пеней уплачивается независимо от того, какие штрафы были наложены на организацию. Следовательно, если предположить, что налоговые органы наложили штраф на основании ст. 122 НК России в сумме 22 000 руб., общая сумма пеней и штрафов, которые должно уплатить ОАО «Кристалл» вследствие допущенной в декабре 2003 г. ошибки, составит:

1 973,34 +22 000 = 23 973,34 руб.

Аналогичным образом нужно исчислять пени и в случае, если организация несвоевременно уплатила в бюджет суммы, удержанные ею при исполнении обязанностей налогового агента.

Вместе с тем необходимо отметить.что не нужно начислять пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. А вот подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки), налогового кредита или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.

Отметим также, что согласно п. 5 ст. 75 НК России пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Пункт 6 ст. 75 НК России предусматривает, что пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 46 — 48 НК России, причем принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке.

Должна ли бояться штрафов организация, выявившая и исправившая ошибки самостоятельно.

 Отметим, что ст. 81 НК России освобождает налогоплательщика от ответственности в случаях, если он самостоятельно, т. е. до обнаружения ошибки налоговыми органами или назначения выездной налоговой проверки, внес исправления в налоговые декларации.

Это распространяется даже на те случаи, когда ошибка была обнаружена и исправлена после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога. Однако в такой ситуации необходимо соблюсти одно условие: до подачи заявления об изменении или дополнении налоговой декларации нужно уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Таким образом, добровольное признание ошибок и их исправление позволяет избежать штрафных санкций, предусмотренных за совершение налоговых правонарушений. А вот пени придется уплатить в любом случае, поскольку их уплата связана не с характером допущенной ошибки, а с фактом просрочки уплаты налогов.

В каком периоде нужно исправлять ошибку?

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК России в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. При этом в соответствии с письмом МНС России от 03.03.2000 N 02-01-16/28 «Об исправлении ошибок (искажений)» периодом совершения ошибки считается период, в котором допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы, причем перерасчет налоговых обязательств может быть произведен как в сторону их увеличения, так и уменьшения.

Это означает, что независимо от того, когда обнаружена ошибка — доили после сдачи декларации, до или после истечения срока подачи декларации, до или после истечения срока уплаты соответствующего налога, — исправлять нужно декларацию того периода, в котором совершена ошибка. Кроме того, в результате внесенных исправлений может быть скорректировано не только занижение налоговой базы (и, следовательно, недоплата налога), но и завышение налоговой базы, приведшее к переплате налога.

Пример 7. В феврале 2004 г. бухгалтер ЗАО «Экос» обнаружил ошибку при исчислении налоговой базы по НДС, допущенную в июне 2003 г. Ошибка заключалась в том, что не был принят к учету счет-фактура в сумме 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб., выставленный покупателю продукции в июне 2003 г., в результате чего в бухгалтерском учете была занижена сумма выручки, а также сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет. Налоговые декларации по НДС ЗАО «Экос» подает ежемесячно (п. 1 ст. 163 НК России).

В этом случае вносить исправления нужно не в налоговую декларацию по НДС за март 2004 г. и не в налоговую декларацию декабря 2003 г. (хотя в бухгалтерском учете исправление ошибки, выявленной до подписания бухгалтерской отчетности, нужно произвести, датируя его 31 декабря 2003 г.), а в налоговую декларацию по НДС за июнь 2003 г.

Таким образом, бухгалтеру ЗАО «Экос» нужно подать уточненную декларацию по НДС за июнь 2003 г.

На практике исправление ошибки не в том периоде, когда она была выявлена, а в том периоде, в котором она была допущена, приводит к тому, что нередко бухгалтеру приходится корректировать налоговые декларации не только за тот период, в котором была непосредственно допущена ошибка, но и за последующие периоды, предшествующие обнаружению ошибки. Ведь в результате допущенной ошибки могли измениться налоговые обязательства последующих периодов. Это особенно характерно для тех случаев, когда налоговый период разбит на несколько отчетных периодов, и декларации в отчетных периодах составляются нарастающим итогом.

Пример 8. Продолжим рассмотрение примера 7. Занижение нетто-выручки (дохода от реализации продукции без НДС) на 100 000 руб. в июне 2003 г. привело не только к недоплате НДС, но также и к искажению налоговой базы по налогу на прибыль. В отличие от НДС, для которого налоговым периодом является календарный месяц или квартал (ст. 163 НК России), налоговым периодом по налогу на прибыль считается календарный год (п. 1 ст. 285 НК России), в рамках которого выделяются отдельные отчетные периоды, которыми могут быть первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года, либо — в случае если налогоплательщик решил исчислять ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли — месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК России). При этом согласно п. 7 ст. 274 НК России при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

На практике это приведет к тому, что ошибка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, допущенная «внутри» налогового периода, приведет к искажениям не только в том периоде, в котором она была допущена, но и во всех последующих отчетных периодах.

Так, в случае с ЗАО «Экос» занижение налоговой базы в июне 2003 г. приведет к искажению налоговой базы всех последующих периодов:

— если ЗАО «Экос» подает декларации по налогу на прибыль ежеквартально, занижение налоговой базы на 100 000 руб. отразится не только в налоговой декларации за полугодие 2003 г., но и в декларациях за 9 месяцев 2003 г. и за 2003 г.;

— если ЗАО «Экос» выбрало исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, т. е. ежемесячную подачу налоговых деклараций, ошибка отразится в налоговой декларации за 6 месяцев (с января по июнь 2003 г.), а также приведет к искажению деклараций за 7, 8, 9, 10, 11 месяцев и за 2003 г.

Поэтому при внесении исправлений придется подавать уточненные декларации с пересчитанными суммами налоговой базы и налога на прибыль за все вышеперечисленные отчетные периоды.

Необходимо отметить, что п. 1 ст. 54 НК России предусматривает, что в случае, если конкретный период совершения ошибки определить невозможно, корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Однако в реальной жизни такие случаи достаточно редки. Ведь возникновение ошибок всегда связано с наличием (или отсутствием) первичных документов, в которых в обязательном порядке указывается дата их составления (т. е. дата совершения операции, которая в случае если по данной операции были допущены ошибки, и является датой совершения ошибки). А при отсутствии первичных документов отражать операции ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете нельзя.

Как исправить ошибку?

Если бухгалтер обнаружит ошибку в заполненной налоговой декларации до того как сдаст ее в налоговую инспекцию, то он просто переделает декларацию и подаст в налоговые органы правильный вариант декларации, а неправильный — уничтожит.

Если же ошибка обнаружена уже после сдачи декларации, нужно воспользоваться порядком ее исправления, прописанным в ст. 81 НК России.

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК России при обнаружении неотражения или неполноты отражения сведений в поданных налоговых декларациях, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Для этого ему нужно подать заявление о дополнении и изменении налоговой декларации, к которому прилагается исправленный вариант. Некоторые налоговые инспекции требуют, чтобы была представлена новая (правильно заполненная) декларация, другие инспекции принимают уточняющие декларации, в которых в соответствующих строках показываются только отклонения от данных, представленных в ранее поданной декларации, т. е., собственно, исправления ошибок, допущенных в первоначально сданных декларациях. Поэтому перед тем как сдавать уточненную декларацию, нужно узнать в своей налоговой инспекции, как она должна быть оформлена, ведь конкретных указаний на этот счет в НК России не содержится.

Вместе с тем принципиально важным является то, когда было подано заявление о дополнении и изменении налоговой декларации:

1. Если заявление произведено до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной вдень подачи заявления (п. 2 ст. 81 НК России). При этом никаких последствий для организации, допустившей ошибку, не возникает, ведь правильная декларация подана в течение установленного для этого срока.

2. Если заявление об уточнении декларации сделано после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности — правда, при условии, что это заявление было сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении данной ошибки налоговым органом либо о назначении выездной налоговой проверки (п. 3 ст. 81 НК России).

3. Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности при соблюдении двух условий (п. 4 ст. 81 НК России):

— если налогоплательщик сделал заявление до момента, когда он узнал об обнаружении ошибки налоговым органом либо о назначении выездной налоговой проверки;

— если до подачи заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Что такое существенная ошибка в бухгалтерском учете?

Основной нормативный акт, регулирующий порядок исправления ошибок в учете — ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (утверждено приказом Минфина от 28.10.2010 № 63н). Согласно ПБУ ошибкой не может быть неточность в учете или отчетности, возникшая из-за появления сведений уже после внесения в учет факта хозяйственной деятельности.

ПБУ 22/2010 делит ошибки в учете на существенные и несущественные. Существенная ошибка — та, которая сама по себе или в совокупности с другими ошибками за отчетный период способна повлиять на экономические решения пользователей, принимаемых на основе бухотчетности за этот отчетный период.

Законодательство не устанавливает фиксированный размер существенной ошибки — налогоплательщик должен выявить его самостоятельно в абсолютном или процентном выражении. Уровень существенности, свыше которого ошибка считается существенной, должен быть указан в учетной политике.

Чиновники в некоторых нормативных актах рекомендовали установить уровень существенности равным 5% от показателя статьи отчетности или суммарного размера актива или обязательства (п. 1 приказа Минфина от 11.05.2010 № 41н, п. 88 приказа Минфина от 28.12.2001 № 119н, в настоящее время эти приказы утратили силу). Мы предлагаем установить одновременно и абсолютный, и относительный показатель определения существенной ошибки. Абсолютный показатель фирма может установить в произвольном размере.

Пример формулировки для учетной политики:

Ошибка признается существенной, если сумма искажений превышает … тыс. руб. или величина ошибки составляет 5% от общего размера актива (обязательства), значения показателя бухгалтерской отчетности.

О том, чем нужно руководствоваться при составлении бухгалтерской учетной политики, читайте в материале «ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (нюансы)».

Если отдельная ошибка не является существенной, согласно установленному критерию, но в отчетном периоде аналогичных ошибок много — например, бухгалтер неправильно принимает к учету средства индивидуальной защиты, — то рассматривать эти ошибки нужно в совокупности, поскольку суммарно они могут быть признаны существенными.

Для существенных ошибок в бухгалтерском учете установлены отдельные правила исправления.

Исправление ошибок в бухгалтерской документации

Алгоритм исправления неточностей в бухучете зависит от того, где была совершена ошибка — в первичке и регистрах или в самой отчетности, сроков выявления ошибки и от того, является ли она существенной.

Существуют следующие способы исправления в первичке и регистрах:

• Корректурный — используется в бумажных документах; неправильные сведения зачеркивают так, чтобы можно было прочесть первоначальную информацию, и рядом делают верную запись. Исправление должно быть заверено Ф. И. О. и подписью ответственного лица, датой и печатью компании (п. 7 ст. 9 закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

ВНИМАНИЕ! Есть ряд документов, исправления в которых недопустимы. К ним относятся кассовые и банковские документы.

• «Красное сторно» — применяется в случае неправильной проводки счетов. При рукописном вводе ошибочная проводка повторяется красными чернилами, при этом выделенные красным суммы при подсчете итогов нужно вычитать. В итоге неверная запись аннулируется, а вместо нее нужно сделать новую проводку с верными счетами и суммой. Если учет ведется в типовой компьютерной программе, то обычно достаточно сделать проводку с той же корреспонденцией, но сумму указать со знаком минус. Запись в регистрах будет вычитаться и нивелировать неверную проводку. Далее следует сделать верную.
• Дополнительная проводка — используется если первоначальная корреспонденция счетов была правильной, но с неверной суммой, либо если операция не была зафиксирована вовремя. Компания на недостающую сумму составляет дополнительную проводку, а если первоначальная сумма была завышена, то делает проводку на необходимую разницу с применением красного сторно. Также бухгалтер обязан составить справку-пояснение о причине исправления.

О том, как составить такую справку, читайте в статье «Бухгалтерская справка об исправлении ошибки – образец».

Способы исправления ошибок в бухгалтерском учете за 2022 год

Порядок исправлений зависит от существенности ошибки и периода выявления:

• Ошибки 2022 года, выявленные до конца 2022 года, исправляем в том месяце, в котором они были выявлены.
• Несущественную ошибку, допущенную в 2021 году, но выявленную в 2022-м, уже после утверждения отчетности за 2021 год, исправляем записями по соответствующим счетам бухучета в том месяце 2022 года, в котором ошибку выявили; прибыль или убыток, полученные в результате исправления ошибки, относим на счет 91.
• Ошибка 2022 года, которую обнаружили в 2023 году, но до даты подписания бухотчетности за 2022 год, исправляем путем внесения записи в операции бухучета за декабрь 2022 года. Аналогично исправляются и существенные ошибки в учете, которые были обнаружены после подписания отчетности за 2022 год, но до даты ее предоставления госоргану или собственникам (акционерам).
• Если ошибка 2022 года существенная, а отчетность за 2022 год уже подписана и предоставлена собственникам (акционерам) и госорганам, но не утверждена, исправляем ее учетными записями, которые будут датированы декабрем 2022 года. При этом в новом варианте бухотчетности нужно указать, что эта отчетность заменяет первоначально предоставленную и указать основания для замены.

ВНИМАНИЕ! Новую отчетность нужно обязательно представить всем адресатам, кому представлялась предыдущая неисправленная отчетность.

• Существенная ошибка за 2022 год выявлена после утверждения бухотчетности за 2022 год — исправляем записями по счетам бухучета уже в 2023 году. В проводках будет задействован счет 84.

Пример:

Бухгалтер ООО «Перспектива» в мае 2023 года обнаружил, что не отразил в операциях за 2022 год арендную плату в размере 100 000 руб. Это существенная ошибка согласно учетной политике ООО «Перспектива», к тому же она выявлена после утверждения отчетности за 2022 год. Бухгалтер сделает проводку:

Дт 84 Кт 76 на сумму 100 000 руб. — выявлен ошибочно не отраженный расход за 2022 год.

Кроме того, ООО «Перспектива» должно сдать уточненку по налогу на прибыль за 2022 год.

Также при исправлении существенной ошибки, обнаруженной после утверждения годовой отчетности, нужно произвести ретроспективный перерасчет показателей бухгалтерской отчетности — это процедура приведения показателей отчетности в соответствующий вид так, как будто ошибка не была допущена. Например, если после ретроспективного пересчета данных показатель прибыли за 2022 год уменьшился с 200 000 руб. до 100 000 руб., то в отчетах 2023 года в графах сравнительных данных за 2022 год следует указывать уже не 200 000 руб. (по утвержденному отчету), а 100 000 руб. (по исправлению). Эту процедуру разрешено не делать компаниям, применяющим упрощенные способы ведения бухучета.

О том, какую отчетность сдают компании, ведущие учет упрощенным способом, читайте в материале «Упрощенная бухгалтерская финансовая отчетность — КНД 0710096».

Информацию о выявленных существенных ошибках прошлых лет, которые были исправлены в отчетном периоде, нужно обязательно указывать в пояснительной записке к годовой бухотчетности. Юрлицо должно указать характер ошибки, сумму корректировки по каждой статье отчетности и корректировку вступительного сальдо. Если организация указывает информацию о прибыли, приходящейся на 1 акцию, то в пояснительной записке также указывается сумма корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли на 1 акцию.

Какие еще сведения нужно указывать в пояснительной записке, рассказывается в статье «Составляем пояснительную записку к бухгалтерскому балансу (образец)».

В соответствии с письмом Минфина от 22.01.2016 № 07-01-09/2235 организация имеет право самостоятельно разработать алгоритм исправления ошибок в учете и отчетности на основании действующего законодательства. Выбранный порядок рекомендуем закрепить в учетной политике.

Исправление ошибок в налоговом учете

Если положения ПБУ 22/2010 являются актуальными для юрлиц, поскольку самозанятое население не обязано вести бухучет, то порядок исправления ошибок в налоговом учете касается и предпринимателей, и организации.

Согласно ст. 314 НК РФ исправлять ошибки в налоговых регистрах нужно корректурным способом: должна быть подпись лица, исправившего регистр, дата и обоснование исправления.

Порядок исправления ошибок в налоговом учете подробно расписан в ст. 54 НК РФ.

Если ошибка в расчете налоговой базы за прошлые годы была обнаружена в текущем отчетном периоде, то нужно провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за период совершения ошибки.

Если определить период совершения ошибки нельзя, то перерасчет производится в том отчетном периоде, в котором найдена ошибка.

Ошибки в налоговом учете, в результате чего налоговая база была занижена, а значит, и недоплачен налог в бюджет, нужно не только исправить, но и предоставить в ИФНС уточненку за период совершения ошибки (ст. 81 НК РФ). Однако если ошибка обнаружена в ходе налоговой проверки, то подавать уточненку не нужно. При этом сумма недоимки или переплаты будет зафиксирована в материалах проверки, и налоговики внесут эти данные в карточку лицевого счета компании. Если же фирма передаст в налоговый орган уточненку, то данные в карточке задвоятся.

Если на конец года имеет место спор с ИФНС и велика вероятность доначислений налогов (штрафных санкций), то в бухотчетности надо признать оценочное обязательство. Подробнее об этом – в материале «Налоговый спор = оценочное обязательство».

В том случае, когда компания переплатила налог из-за собственной ошибки, она может подать уточненку или же не исправлять ошибку (например, сумма переплаты незначительная). Еще один вариант, которым может воспользоваться фирма, — уменьшить налоговую базу в периоде обнаружения ошибки на величину завышения налоговой базы в предыдущем периоде. Так можно сделать при расчете транспортного налога, НДПИ, УСН и налога на прибыль.

ВНИМАНИЕ! Таким способом нельзя воспользоваться при выявлении ошибок по расчету НДС, поскольку исправлять завышенный НДС можно только путем сдачи уточненки за период совершения ошибки.

Если фирма работала в убыток и выявила ошибку в прошлом периоде, которая увеличит убыток, то эти расходы включать в расчет налога за нынешний период нельзя. Компании следует подать уточненку с новыми суммами расходов и убытка (письмо Минфина от 23.04.2010 № 03-02-07/1-188).

Что делать, если выявлены ошибки в первичных документах, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Путеводитель по налогам.

Штрафы за ошибки в учете

Ошибки в бухгалтерском учете и при составлении отчетности чреваты для компании штрафом. Причем с 10.04.2016 размеры штрафов за неправильное ведение учета выросли — со вступлением в силу закона от 30.03.2016 № 77-ФЗ.

Ст. 15.11 КоАП в новой редакции содержит следующий перечень нарушений и наказаний за них:

Таким образом, чиновники расширили перечень нарушений в бухучете и отчетности, за которые будут отныне штрафовать, и увеличили санкции, а также срок, в течение которого компанию могут наказать.

Итоги

Ошибки в бухгалтерском и налоговом учете — головная боль бухгалтера, поскольку это означает перерасчет статей бухотчетности и сумм уплаченных налогов. А если ошибку выявили налоговики на проверке, то компания еще и заплатит штраф, а должностное лицо будет дисквалифицировано (в случае если нарушения выявлялись неоднократно).