При самостоятельном обнаружении налоговых ошибок налогоплательщик

(в ред. Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

(см. текст в предыдущей редакции)

1. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Абзац утратил силу с 1 января 2023 года. — Федеральный закон от 28.12.2022 N 565-ФЗ.

(см. текст в предыдущей редакции)

2. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации.

3. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

4. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что на момент представления уточненной налоговой декларации имеется положительное сальдо единого налогового счета в размере, соответствующем недостающей сумме налога и соответствующих ей пеней;

(в ред. Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

5. Уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета.

Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

6. При обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном настоящей статьей.

Уточненный расчет, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, должен содержать данные только в отношении тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога.

Положения, предусмотренные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, касающиеся освобождения от ответственности, применяются также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.

6.1. В случае, если участник договора инвестиционного товарищества — управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета (далее в настоящей статье — управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета), предоставил участникам договора инвестиционного товарищества копию уточненного расчета финансового результата инвестиционного товарищества, налогоплательщики, уплачивающие налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц в связи с их участием в договоре инвестиционного товарищества, обязаны подавать уточненную налоговую декларацию (расчет).

Уточненная налоговая декларация (расчет) должна быть представлена в налоговый орган по месту учета участника договора инвестиционного товарищества не позднее пятнадцати дней со дня, когда ему была передана копия уточненного расчета финансового результата инвестиционного товарищества.

При этом, если уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган в сроки, указанные в абзаце втором настоящего пункта, участник договора инвестиционного товарищества, не являющийся управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, освобождается от ответственности.

Если участник договора инвестиционного товарищества обжалует акты или решения налогового органа, которыми были изменены финансовые результаты инвестиционного товарищества, он обязан представить уточненную налоговую декларацию (расчет) не позднее пятнадцати дней со дня, когда вышестоящим налоговым органом было принято решение по результатам рассмотрения его жалобы.

(п. 6.1 введен Федеральным законом от 28.11.2011 N 336-ФЗ)

7. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении уточненных расчетов сборов, страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов.

(в ред. Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

1. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Абзац утратил силу с 1 января 2023 года. — Федеральный закон от 28.12.2022 N 565-ФЗ.

2. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации.

3. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

4. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что на момент представления уточненной налоговой декларации имеется положительное сальдо единого налогового счета в размере, соответствующем недостающей сумме налога и соответствующих ей пеней;

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

5. Уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета.

Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

6. При обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном настоящей статьей.

Уточненный расчет, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, должен содержать данные только в отношении тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога.

Положения, предусмотренные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, касающиеся освобождения от ответственности, применяются также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.

6.1. В случае, если участник договора инвестиционного товарищества — управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета (далее в настоящей статье — управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета), предоставил участникам договора инвестиционного товарищества копию уточненного расчета финансового результата инвестиционного товарищества, налогоплательщики, уплачивающие налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц в связи с их участием в договоре инвестиционного товарищества, обязаны подавать уточненную налоговую декларацию (расчет).

Уточненная налоговая декларация (расчет) должна быть представлена в налоговый орган по месту учета участника договора инвестиционного товарищества не позднее пятнадцати дней со дня, когда ему была передана копия уточненного расчета финансового результата инвестиционного товарищества.

При этом, если уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган в сроки, указанные в абзаце втором настоящего пункта, участник договора инвестиционного товарищества, не являющийся управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, освобождается от ответственности.

Если участник договора инвестиционного товарищества обжалует акты или решения налогового органа, которыми были изменены финансовые результаты инвестиционного товарищества, он обязан представить уточненную налоговую декларацию (расчет) не позднее пятнадцати дней со дня, когда вышестоящим налоговым органом было принято решение по результатам рассмотрения его жалобы.

7. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении уточненных расчетов сборов, страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов.

По истечении определенного периода времени налогоплательщик может обнаружить, что допустил ошибки при уплате налога. В зависимости от момента обнаружения ошибок наступают соответствующие последствия: недоимка с пенями и штрафами, только недоимка или переплата налога. Вопросам, связанным с исправлением ошибок, посвящено интервью с экспертом — Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

Что относится к ошибкам в расчете налогов?

Порядку исчисления налоговой базы при обнаружении ошибок (искажений) посвящена статья 54 НК РФ. При этом Налоговый кодекс не содержит определение понятия «ошибка». Поэтому может использоваться ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (Приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н).

Причинами ошибок может быть неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности; неиспользование информации, имеющейся на дату подписания отчетности, неверное применение законодательства. Например, налогоплательщик, ошибочно определив срок полезного использования имущества, изначально включил его в ненадлежащую амортизационную группу. Ошибка может выражаться в счетных (арифметических) погрешностях.

Ошибки в исчислении налоговой базы в конечном итоге означают, что налог исчислен неверно.

Какие ситуации могут проиллюстрировать отсутствие (наличие) ошибок?

Согласно ПБУ 22/2010 ошибками не являются неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, если они выявлены в результате получения новой информации. При этом такая информация не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Признание сделки недействительной не означает, что в налоговой отчетности за период заключения такой сделки были допущены ошибки.

Допустим, общество, передав во исполнение договора купли-продажи спорные объекты недвижимости покупателю, отразило операции в бухгалтерском учете, исключив переданное имущество из своих активов. В свою очередь, покупатель оприходовал приобретенное в собственность имущество, отразил его на балансе. Признание договора купли-продажи недействительным не влечет возникновение у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности. Поэтому суд отклонил доводы налогового органа об обязанности общества восстановить сведения о реализованном покупателю имуществе на дату его реализации (пункт 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148).

Расторжение договора купли-продажи следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным.

Еще одним примером может выступать возврат сетевой организацией денежных средств, ранее уплаченных заявителями, за объем невостребованной присоединенной мощности. Это также не рассматривается как ошибка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в налоговом периоде, в котором такая плата была получена, поскольку указанные операции отражались в налоговом учете исходя из документально подтвержденных данных о полученных доходах.

Являются ли понятия «ошибка» и «искажение» равнозначными?

Статья 54 НК РФ на данный вопрос не отвечает. При этом из разъяснений уполномоченных органов следует, что это разные понятия.

В частности, изменение цены ранее реализованных товаров (работ, услуг) означает искажение налоговой базы за соответствующий прошлый отчетный (налоговый) период, которое подлежит исправлению в порядке статьи 54 НК РФ (письма Минфина России от 22.12.2016 № 03-03-06/1/76945, от 15.03.2018 № 03-03-06/1/15848).

Позднее получение документов, относящихся к прошлым периодам, рассматривается Минфином как искажение налоговой базы (письма от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034, от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177).

Полученная налогоплательщиком после ввода объекта в эксплуатацию информация о фактической стоимости объекта основных средств, затраты по формированию которой подтверждены документально, должна быть учтена исходя из положений статей 257—259.3, 314 и статьи 54 НК РФ (письмо Минфина России от 29.06.2016 № 03-03-06/3/37780).

Является ли ошибкой по налогу на прибыль принятие на расходы сумм налогов в большем размере, чем предписано законодательством?

Включение в состав расходов сумм налогов в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не рассматривается как ошибка при исчислении налога на прибыль (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 10077/11).

Исполнив обязанность по исчислению и уплате, например, налога на имущество, в соответствии с первоначально поданными декларациями, налогоплательщик понес в предыдущих периодах затраты, отвечающие требованиям статьи 252 НК РФ. И в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ правомерно отнес их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Если в связи с выявлением в последующих периодах излишней уплаты представлены уточненные расчеты (налоговые декларации) по налогу на имущество, то для целей налогообложения прибыли это является новым обстоятельством, приводящим к возникновению внереализационного дохода текущего отчетного (налогового) периода (письмо Минфина России от 15.10.2015 № 03-03-06/4/59102).

Предположим, налогоплательщик обнаружил ошибку в исчислении налоговой базы. Какой порядок действий?

Любые ошибки, допущенные в налоговом учете, надо исправлять в налоговых регистрах.

Систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений признается грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, ответственность за которое установлена статьей 120 НК РФ. Штраф составляет от 10 000 рублей.

В каком порядке исправляются ошибки в исчислении налоговой базы?

Порядок исправления зависит от того, к каким последствиям привела допущенная ошибка.

Согласно статье 54 НК РФ при обнаружении искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, приведшим к занижению суммы налога, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения).

Обратим внимание, что иногда законодатель придает нормам, улучшающим положение налогоплательщиков, обратную силу.

Придание норме обратной силы следует рассматривать как предоставленную налогоплательщику возможность пересмотреть налогообложение спорных доходов за прошлые налоговые периоды. Такой пересмотр может быть произведен посредством представления уточненных деклараций. Или налогоплательщик может с учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ скорректировать налоговые обязательства в периодах после вступления в силу изменений в НК РФ.

При каких условиях налогоплательщик может избежать ответственности в случае самостоятельного исправления ошибок, приведших к занижению суммы налога?

Основания освобождения установлены статьей 81 НК РФ. Если срок уплаты налога не наступил, то ответственность не возникает, если уточненная декларация представлена до составления акта или до принятия решения о проведении выездной налоговой проверки.

Когда срок уплаты налога уже наступил, то помимо вышеназванного условия необходима уплата налога и пени. При несоблюдении этих условий самостоятельное исправление ошибок может быть рассмотрено как смягчающее ответственность обстоятельство (подпункт 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ).

Есть особенность представления уточненной декларации за период, который уже был охвачен выездной налоговой проверкой. В этом случае для освобождения от ответственности достаточно только факта подачи уточненной декларации — предварительной уплаты налога и пени не требуется. Представление в такой ситуации уточненной декларации имеет смысл при проведении в отношении налогоплательщика повторной выездной проверки, допускающей применение налоговых санкций (пункты 10, 11 статьи 89 НК РФ).

Аналогичные правила применяются и к налоговым агентам, обнаружившим, например, ошибку в расчете 6-НДФЛ.

Как исправлять ошибки, допущенные при заполнении декларации? Например, техническую ошибку в виде ошибочного отражения вычетов в том же разделе, но в иной строке.

Если допущенная при заполнении налоговой декларации ошибка не привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате, обязанность представить уточненную налоговую декларацию, предусмотренная абзацем первым пункта 1 статьи 81 НК РФ, отсутствует.

Более того, неверное разнесение элементов налоговой базы или налоговых вычетов в ненадлежащие строки декларации, но внутри соответствующих разделов, не приводящее к искажению итоговой суммы налога, не предусматривает отказ в применении налоговых вычетов.

По требованию инспекции налогоплательщиком должны быть представлены соответствующие пояснения и копии книги покупок, счетов-фактур, товарных накладных, актов выполненных работ, иных документов, подтверждающие заявленные вычеты. При таких обстоятельствах вывод налогового органа о неправомерности заявленных вычетов ввиду непредставления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, признан судом неправомерным (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 27.09.2016 № Ф10-3364/2016).

В чем специфика представления уточненной декларации, когда в отношении организации проводится выездная налоговая проверка?

Если уточненная декларация представляется до вынесения инспекцией решения по итогам проведения выездной проверки, то налоговый орган вправе:
— провести дополнительные мероприятия налогового контроля;
— либо вынести решение без учета данных, содержащихся в уточненной декларации, и назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных (Определения Верховного Суда РФ от 13.09.2016 по делу № 310-КГ16-5041, от 12.12.2017 № 301-КГ17-14742).

В порядке выездного контроля налоговый орган вправе проверить тот налоговый период, за который подана уточненная декларация (абзац шестой пункт 4 статьи 89 НК РФ), в том числе и назначить повторную выездную налоговую проверку (пункт 10 статьи 89 НК РФ). Предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной ввиду представления налогоплательщиком уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы налога. Так сказано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09. При этом в ходе проверки, проводимой на основании абзаца шестого пункта 10 статьи 89 НК РФ, не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой.

В связи с этим обратим внимание, что налогоплательщик в рамках проведения выездной проверки вправе заявить о применении налоговой льготы, не использованной в предыдущих налоговых периодах, двумя способами. Право на налоговую льготу может быть реализовано путем подачи:
— уточненной налоговой декларации;
— заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки — в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому периоду.

Об этом сказано в пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.

В силу требований статьи 32 НК РФ налоговый орган, получив от налогоплательщика документы, свидетельствующие о возможном праве на налоговую льготу, обязан проверить соответствие этих документов требованиям законодательства, оценить полноту указанных в них сведений и принять решение о предоставлении либо об отказе в предоставлении налоговой льготы. Если иное не предусмотрено НК РФ, не может быть отказано в применении льготы когда:
— налогоплательщик заявил о реализации права на налоговую льготу (в том числе в возражениях на акт проверки);
— налоговый орган располагал всеми необходимыми документами для проведения проверки;
— документы исследованы налоговым органом в ходе выездной проверки и претензии к ним отсутствуют.

Тем самым, инспекция не вправе отказать в предоставлении льготы только лишь в связи с тем, что налогоплательщик заявил о льготе иным способом, чем подача уточненной декларации (Постановление АС Московского округа от 19.04.2016 № Ф05-4385/2016).

Должен ли налогоплательщик представлять уточненные декларации по нарушениям, выявленным по результатам налоговых проверок?

Не должен. В резолютивной части решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения предлагается внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета. Но это не означает обязанность налогоплательщика представить уточненные налоговые декларации.

По результатам выездной налоговой проверки обществу доначислены прямые налоги, например, налог на добычу полезных ископаемых. Как налогоплательщику учесть доначисленную сумму налогов в расходах по налогу на прибыль?

Термин «начисленный налог» в Налоговом кодексе не определен. Но исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 № 7379/07, таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях. Кроме того, как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 17152/09, а также из пункта 3 статьи 40, статьи 105.18 и пункта 2 статьи 105.23 НК РФ «доначисленным» является налог, предложенный к уплате в решении по результатам налоговой проверки.

Если налоговая проверка была комплексной, то налоговый орган должен обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде, включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам. Таким образом, налоговый орган обязан уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму доначисленного НДПИ самостоятельно без подачи налогоплательщиком уточненных деклараций.

Данные выводы содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 17152/09 и Определении Верховного Суда РФ от 30.11.2016 № 305-КГ16-10138.

Необходимость уменьшения базы по налогу на прибыль в целях правильного определения налоговых обязательств возникает у налогового органа только при доначислении по результатам выездной проверки прямых налогов (пункт 32 Обзора судебной практики № 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 16.02.2017). НДС к прямым налогам не относится.

По какой форме сдаются уточненные декларации?

Уточненные декларации представляются в налоговый орган по форме, действовавшей в том налоговом периоде, за который производится перерасчет сумм налога (пункт 5 статьи 81 НК РФ).

Состав представляемой декларации определяется положениями приказов ФНС о порядке ее заполнения. В частности, в уточненную декларацию по НДС подлежат включению те разделы декларации и приложения к ним, которые ранее были представлены налогоплательщиком в налоговый орган, с учетом внесенных в них изменений, а также иные разделы декларации и приложения к ним, в случае внесения в них изменений (письмо ФНС России от 11.03.2016 № ЕД-4-15/3967).

Если в декларации по налогу на прибыль организаций корректируются только Справки о доходах физлиц (без составления уточненной декларации и расчета), то в таких случаях организация представляет в налоговый орган Титульный лист (лист 01) и Приложение № 2 к Декларации с указанием в Титульном листе по реквизиту «по месту нахождения (учета) (код)» кода «235». В случае представления уточненных Сведений о доходах физического лица, выплаченных ему налоговым агентом, от операций с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов, в состав Приложения № 2 включаются только те Справки о доходах физлиц, по которым произведено уточнение.

В последующих версиях порядка заполнения формы декларации могут устраняться пробелы в регулировании. Нормы, улучшающие положение налогоплательщиков, могут быть использованы при представлении уточненной декларации за период, когда соответствующие положения в Порядке заполнения декларации еще отсутствовали.

В какой налоговый орган сдать уточненную декларацию, если по месту представления первоначальной декларации организация уже не стоит на учете?

Уточненная декларация (расчет) представляются в налоговый орган по месту учета организации. Если организация уже не состоит на учете в налоговом органе, в который была представлена первоначальная декларация, то уточненная декларация представляется по новому месту учета.

При ликвидации обособленного подразделения уточненная декларация в отношении такого подразделения представляется по месту нахождения головного подразделения.

Как реагировать на ошибки, если период их совершения установить невозможно?

В этом случае, независимо от результата таких ошибок, расчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Каким образом налогоплательщик может исправить ошибку, допущенную при исчислении налоговой базы, которая привела к излишней уплате налога?

Пункт 1 статьи 54 НК РФ предусматривает выбор налогоплательщиком способа перерасчета налоговой базы и суммы налога, когда допущенные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, привели к излишней уплате налога. Перерасчет может быть произведен либо за период совершения ошибки либо за период, в котором ошибки выявлены. В первом случае представляется уточненная декларация. Во втором — ошибка исправляется в отчетности, представляемой за период ее выявления (в первичной декларации, представляемой за период, в котором исправлена ранее допущенная ошибка).

Указанный порядок может быть применен независимо от того, возможно или нет определить период совершения ошибки (письмо Минфина России от 25.08.2011 № 03-03-10/82).

Как поступить, если выявлена ошибка, приведшая к излишней уплате налога, но при этом сумма налога за тот период отсутствует, поскольку был исчислен убыток?

Поскольку сумма налога к уплате за период совершения ошибки отсутствовала, то при буквальном толковании перерасчет налоговой базы должен производиться за период совершения ошибки. Необходимо представлять уточненную декларацию (письмо Минфина России от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105).

Более того, из разъяснений Минфина следует, что исправление в текущем периоде ошибки, которая привела к излишней уплате налога в предыдущем периоде, возможно, если и в текущем периоде получена прибыль (письма от 22.07.2015 № 03-02-07/1/42067, от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034, от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766). Иными словами, перерасчет налоговой базы невозможен, когда налоговая база равна нулю. То есть, и в этом случае необходимо представлять уточненную декларацию.

Отметим, что данные разъяснения не согласуются с содержанием статей 54 и 274 НК РФ, ведь налоговая база определяется в любом случае. Следование данным разъяснениям означает, что возможность исправления ошибок в периоде их обнаружения определяется только по итогам налогового периода при составлении налоговой декларации за календарный год.

А если обнаружено сразу несколько ошибок, повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога…

Может так сложиться, что допущено несколько ошибок. Часть из них привела к занижению налоговой базы, часть к завышению. Исходя из буквального толкования пункта 1 статьи 54 НК РФ, исправлению в текущем периоде подлежат только те ошибки, которые привели к излишней уплате налога. Если наряду с ошибками, приведшими к переплате налога, была совершена ошибка, повлекшая занижение налоговой базы — такая ошибка должна исправляться в периоде ее совершения независимо от совокупного результата ошибок (письмо Минфина России от 08.04.2010 № 03-02-07/1-153).

В подобных обстоятельствах целесообразно представить уточненную декларацию, в которой отработаны все ошибки, поскольку при раздельном исправлении ошибок может образоваться недоимка.

Могут ли в текущем периоде исправляться ошибки в виде не заявленных в прошлых периодах вычетов по НДС?

Налоговые вычеты по НДС применяются к уже сформированной налоговой базе. Так как вычеты уменьшают не налоговую базу, а исчисленную сумму налога, то статья 54 НК РФ к ним не применяется.

Механизм исправления ошибок прошлых периодов в текущем периоде применим в основном к налогу на прибыль.

При исправлении ошибок в периоде их обнаружения, переплаты за предшествующий период не образуется?

Не образуется. Это отрицательная сторона данного способа.

Если допущенные ошибки привели к переплате налога в истекших периодах, то для фиксации переплаты, проведения зачета (возврата) налога как излишне уплаченного по статье 78 НК РФ, для целей освобождения от ответственности за неуплату налога, образовавшуюся в последующих периодах, необходимо подать уточненную декларацию.

В отношении уточненной декларации будет проводиться камеральная проверка (статья 88 НК РФ). Ограничений на проведение камеральной проверки уточненной декларации, в том числе представленной по истечении трехлетнего срока, нормы Налогового кодекса не содержат. Отсутствие уточненной декларации позволяет избежать налоговых проверок, проводимых при ее представлении.

При любом способе исправления ошибок надо быть готовым по требованию налогового органа дать пояснения по представленной уточненной или первичной декларации (пункт 3 статьи 88 НК РФ).

Как учитываются при налогообложении исправленные в текущем периоде ошибки, относящиеся к прошлым налоговым периодам?

Согласно ранее сложившейся практике применения пункта 1 статьи 54 НК РФ, неучтенные в предыдущем периоде расходы могли отражаться в составе соответствующей группы (вида) расходов: в расходах на оплату труда, амортизации и т.д., а не в составе внереализационных расходов (доходов) как убытки (доходы) прошлых лет (письмо Минфина России от 18.03.2010 № 03-03-06/1/148).

Но с 2015 года в форме налоговой декларации по налогу на прибыль для корректировки налоговой базы на выявленные ошибки (искажения) предусмотрены отдельные строки в разделе расходов текущего периода. Схожей корректировки формы декларации по УСН и ЕСХН не предусматривают.

Следует иметь в виду, что для отражения доходов или убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, в декларации по налогу на прибыль предусмотрены отдельные строки.

Исправление ошибок в периоде их выявления может приводить к образованию убытка?

Выявление ранее неучтенных расходов (излишне учтенных доходов) может приводить к получению убытка (отрицательной разнице между доходами и расходами) в отчетном (налоговом) периоде или к увеличению уже имеющегося убытка. В данных случаях налоговая база признается равной нулю, а убыток подлежит переносу на следующие налоговые периоды. Этот вывод подтвержден Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 15.05.2015 № Ф05-5106/2015.

Особенности определения налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода при получении убытка предусмотрены статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280, 283 и 304 НК РФ. За исключением указанных норм каких-либо ограничений по размеру ранее неучтенных расходов, ранее излишне учтенных доходов, для целей корректировки налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода Налоговый кодекс не содержит.

Но Порядок заполнения строк декларации по налогу на прибыль (строки 400—403 приложения № 2 к листу 02, строка 100 листа 02) создает формальные препятствия переносу убытка, сформировавшегося за счет исправления ранее допущенных ошибок в периоде их выявления.

За какой период могут быть исправлены допущенные ошибки, приведшие к излишней уплате налога?

Пунктом 7 статьи 78 НК РФ для возврата (зачета) излишне уплаченной суммы налога установлен трехлетний срок, исчисляемый со дня такой уплаты.

В судебных решениях встречались утверждения о том, что Налоговый кодекс не содержит прямого указания на применение положений статьи 54 НК РФ в совокупности с положениями статьи 78 НК РФ.

Однако в тех спорах, которые решались в пользу налогоплательщика исходя из фактических обстоятельств, сам по себе трехгодичный срок не был пропущен (Определение Верховного Суда РФ от 17.11.2015 № 304-КГ15-14256).

По мнению Верховного Суда, ситуация, при которой налогоплательщик, задекларировав расходы за 2009 год в уточненной налоговой декларации, представленной в 2013 году, получает возможность требовать возврата налога с нарушением трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 7 статьи 78 НК РФ, нарушает принцип равенства налогообложения (Определение от 03.09.2016 № 305-КГ16-10426).

Подход о применении к периоду исправления ошибки (подачи декларации) в порядке статьи 54 НК РФ трехлетнего срока возврата (зачета), установленного статьей 78 НК РФ, отражен в Определении Верховного Суда РФ от 19.01.2018 № 305-КГ-14988.

Если ошибки исправляются посредством представления уточненной налоговой декларации и такая декларация подана «к уменьшению», то налоговым органом на основании пункта 7 статьи 78 НК РФ может быть принято решение об отказе в зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога в связи с истечением трех лет со дня уплаты указанной суммы. В программном комплексе «Система ЭОД» такие налоговые декларации только регистрируются без создания строк начислений налога (сбора) в КРСБ — карточке «Расчеты с бюджетом» (письмо ФНС России от 26.09.2016 № ЕД-4-2/17979).

Возможность учета ошибок более чем за три года форма декларации по налогу на прибыль также не предусматривает.

Поэтому в отношении «глубины» исправления ошибок (искажений), относящихся к прошлым налоговым периодам, вне зависимости от способа исправления ошибок, нужно руководствоваться трехгодичным сроком.

Возможны ли исключения из правила исчисления срока возврата переплаты со дня уплаты налога?

Исключением из правил о трехгодичном сроке являются случаи, когда «возникновение» ошибок обусловлено изменением законодательства. К таким же исключениям можно отнести формирование судебно-арбитражной практики на уровне решений Верховного Суда, содержащих оговорку о пересмотре (пункт 5 части 3 статьи 311 АПК РФ).

1. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Абзац утратил силу с 1 января 2023 года. — Федеральный закон от 28.12.2022 N 565-ФЗ.

2. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации.

3. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

4. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что на момент представления уточненной налоговой декларации имеется положительное сальдо единого налогового счета в размере, соответствующем недостающей сумме налога и соответствующих ей пеней;

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

5. Уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета.

Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

6. При обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном настоящей статьей.

Уточненный расчет, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, должен содержать данные только в отношении тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога.

Положения, предусмотренные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, касающиеся освобождения от ответственности, применяются также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.

6.1. В случае, если участник договора инвестиционного товарищества — управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета (далее в настоящей статье — управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета), предоставил участникам договора инвестиционного товарищества копию уточненного расчета финансового результата инвестиционного товарищества, налогоплательщики, уплачивающие налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц в связи с их участием в договоре инвестиционного товарищества, обязаны подавать уточненную налоговую декларацию (расчет).

Уточненная налоговая декларация (расчет) должна быть представлена в налоговый орган по месту учета участника договора инвестиционного товарищества не позднее пятнадцати дней со дня, когда ему была передана копия уточненного расчета финансового результата инвестиционного товарищества.

При этом, если уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган в сроки, указанные в абзаце втором настоящего пункта, участник договора инвестиционного товарищества, не являющийся управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, освобождается от ответственности.

Если участник договора инвестиционного товарищества обжалует акты или решения налогового органа, которыми были изменены финансовые результаты инвестиционного товарищества, он обязан представить уточненную налоговую декларацию (расчет) не позднее пятнадцати дней со дня, когда вышестоящим налоговым органом было принято решение по результатам рассмотрения его жалобы.

7. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении уточненных расчетов сборов, страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов.

См. все связанные документы >>>

Комментируемая статья регулирует порядок внесения изменений в декларацию.

Сведения, указанные в налоговой декларации, должны быть достоверны и должны полностью отражать реальные, соответствующие действительности, объекты налогообложения, полученные доходы и произведенные расходы, источники доходов, налоговую базу, налоговые льготы и т.д.

Иными словами, налогоплательщик в налоговой декларации может только фиксировать реальные, соответствующие действительности, показатели элементов налогообложения.

В случае наличия в декларации ошибки исправлять ее следует по правилам статьи 81 НК РФ.

Налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Данные разъяснения приведены в письме Минфина России от 17.07.2012 N 03-03-06/1/339.

Например, как следует из письма Минфина России от 12.11.2012 N 03-02-07/2-154 и Постановления ФАС Московского округа от 29.07.2011 N КА-А41/7687-11, если при обнаружении налогоплательщиком после представления в налоговый орган единой (упрощенной) налоговой декларации факта неотражения сведений об объектах налогообложения по одному или нескольким налогам за период, за который была представлена указанная единая (упрощенная) налоговая декларация, налогоплательщиком представлены в налоговый орган за те же налоговые периоды налоговые декларации по соответствующим налогам, то эти налоговые декларации являются уточненными.

На основании полученных уточненных деклараций налоговый орган в карточке расчетов налогоплательщика с бюджетом обязан скорректировать его налоговые обязательства. В случае подачи налогоплательщиком уточненной декларации, в которой указана сумма налога к доплате, налоговый орган вправе на разницу выставить налогоплательщику требование об уплате налога. В этом случае выставленное налоговым органом в связи с подачей налогоплательщиком уточненной декларации требование не является повторным по отношению к первоначально выставленному требованию.

Такие выводы изложены в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2012 N А42-1176/2011.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 15.01.2013 N А21-3191/2012 указал, что с правом налогоплательщика представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию корреспондирует обязанность налоговой инспекции принять эту декларацию, провести в установленный срок камеральную проверку и вынести законное и обоснованное решение по ее результатам.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.08.2012 N А45-15887/2011 суд отклонил довод налогового органа относительно неисследования вопроса о том, кем были установлены ошибки в ранее представленных декларациях, поскольку это обстоятельство не имеет правового значения. При этом суд указал на то, что положения статьи 81 НК РФ не устанавливают, кем конкретно должна быть обнаружена ошибка, данной нормой права также не предусмотрено наличие какого-либо аудиторского заключения для представления уточненной налоговой декларации.

Как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.07.2012 N А53-4104/2010, из буквального толкования статьи 81 НК РФ следует, что обязанность представления уточненной налоговой декларации обусловлена фактом обнаружения ошибочности сведений в поданной в налоговый орган налоговой декларации самим налогоплательщиком.

Налоговое законодательство не содержит запрета представления декларации по истечении трех лет по окончании налогового периода, соответственно, налоговый орган не вправе отказать в принятии такой уточненной декларации, игнорировать сведения, содержащиеся в ней, и обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы.

При этом также не имеет значения факт окончания проверки правильности сведений, заявленных в первоначальной декларации, и вступления в законную силу решения о привлечении к налоговой ответственности.

Аналогичная позиция отражена ФАС Уральского округа в Постановлении от 22.03.2012 N Ф09-1207/12.

В пункте 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснено, что в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

При этом правило пункта 2 статьи 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

Таким образом, учитывая позицию Пленума ВАС РФ, если по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода организацией представлена уточненная налоговая декларация, в которой отражены налоговые вычеты, ранее не заявленные в первичной налоговой декларации, представленной в пределах трехлетнего срока, срок заявления сумм НДС к возмещению не считается соблюденным, так как правило о максимальном трехлетнем сроке подачи налоговой декларации не соблюдается.

Для применения положений пункта 4 статьи 81 НК РФ и реализации права на зачет должна быть подтверждена переплата по налогу на дату представления уточненной налоговой декларации.

Из изложенного следует, что при установлении обоснованности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности на основе уточненной налоговой декларации необходимо проверить фактическое возникновение задолженности перед бюджетом на установленный законом срок уплаты налога за проверяемый налоговый период, а также на дату представления уточненной декларации в целях возможного зачета дополнительно исчисленной суммы налога и соответствующих пеней. При наличии же переплаты на дату представления уточненной налоговой декларации ее должно быть достаточно для полного погашения дополнительно исчисленной налогоплательщиком к уплате суммы налога, а также пеней. При таких обстоятельствах условия для освобождения от налоговой ответственности об уплате недостающей суммы налога и пеней, предусмотренные пунктом 4 статьи 81 НК РФ, могут считаться соблюденными.

Данный вывод подтверждается судебной практикой (см. Постановления ФАС Московского округа от 09.07.2012 N А40-26154/10-140-200, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2012 N А27-9884/2011).

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2012 N А46-17303/2011 суд разъяснил, что для освобождения от налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ при представлении уточненной налоговой декларации налогоплательщик должен на день ее представления иметь переплату по данному налогу, которая перекрывает сумму налога, подлежащую уплате по уточненной декларации, а в случае наличия недоимки на день подачи уточненной декларации налогоплательщик должен до ее подачи уплатить налог и пени за просрочку уплаты налога.

В Постановлении от 11.09.2012 N А12-23054/2011 ФАС Поволжского округа указал, что налоговым законодательством предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика от ответственности за неуплату или неполную уплату налога в случае, если налогоплательщик самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет расчет (перерасчет) подлежавшей уплате за конкретный налоговый период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации.

Только при выполнении всех перечисленных условий в совокупности налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за неуплату или неполную уплату налога за соответствующий налоговый период.

При этом следует учитывать, что налогоплательщик освобождается от ответственности, если до начала выездной налоговой проверки за соответствующий год им подана уточненная налоговая декларация и он добровольно исполняет соответствующую обязанность по уплате налогов, включая пеню.

В Определении ВАС РФ от 19.10.2012 N ВАС-10379/12 разъяснено, что основания для освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности при проверке изменений, вносимых им в налоговую декларацию, установлены статьей 81 НК РФ.

Правила указанной статьи не предусматривают возможности освобождения от применения мер налоговой ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации после выявления инспекцией налогового правонарушения.

Следует учитывать позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.10.2011 N 2119/11, согласно которой оспаривание оснований для исчисления налога без подачи уточненной налоговой декларации путем предъявления непосредственно в суд требования о признании недействительными ненормативных актов инспекции, принимаемых в рамках процедуры бесспорного взыскания суммы налога, задекларированной предприятием в первоначально поданной им декларации, означало бы нарушение требований статьи 81 НК РФ и необоснованное переложение на суд обязанности налогового органа по проверке правомерности уменьшения ранее исчисленной налогоплательщиком суммы налога (см. также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.09.2012 N А33-8611/2011).

Абзац 2 пункта 1 статьи 81 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на получение налогового возмещения в случае подачи уточненных налоговых деклараций по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода как в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ, так и в силу того, что обратное свидетельствовало бы об устранении каких-либо сроков для представления налоговых деклараций налогоплательщиками в налоговые органы по месту учета, что является недопустимым хотя бы в силу того, что налоговые органы должны иметь возможность проверки достоверности продекларированных сумм.

Изложенное подтверждается позицией ФАС Уральского округа в Постановлении от 03.10.2012 N Ф09-8851/12.

НК РФ не предоставляет налоговым органам права отказать налогоплательщику в принятии уточненной налоговой декларации или игнорировать ее содержание. Если уточненная налоговая декларация была представлена в надлежащий налоговый орган по месту учета организации, но до принятия налоговым органом решения по камеральной проверке первоначальной декларации, то первоначальная декларация утрачивает юридическую силу.

Следовательно, если до окончания камеральной проверки налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию, то решение, вынесенное по первоначальной декларации, незаконно.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 08.12.2010 N А53-3/2010 и ФАС Московского округа в Постановлении от 23.03.2010 N КА-А40/2152-10 пришли к аналогичным выводам.

Особое внимание следует обратить на толкование, приведенное в Постановлении ФАС Московского округа от 24.09.2012 N А40-6180/12-99-34: суд установил, что уточненная декларация (корректировка) организацией была подана после составления акта проверки, но до вынесения оспариваемых решений.

С учетом положений статьи 81 и части 2 статьи 88 НК РФ суд указал, что для целей применения пункта 9.1 статьи 88 НК РФ законодатель придает понятию «окончание проверки» иной смысл. В данном случае под окончанием проверки понимается не буквальное окончание проведения тех действий, которые совершает налоговый орган до составления акта проверки, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения, поскольку не имеет смысла продолжение всех действий в отношении той налоговой декларации, которая была уточнена налогоплательщиком.

Таким образом, на момент представления уточненной декларации (корректировки) камеральная проверка декларации окончена не была.

Следовательно, налоговый орган в силу пункта 9.1 статьи 88 НК РФ обязан была прекратить камеральную проверку декларации по налогу на добавленную стоимость и назначить новую проверку на основе уточненной декларации (корректировки).

Поскольку оспариваемые решения налогового органа приняты без учета сведений, имевшихся у организации до их вынесения в связи с подачей ею декларации, они нарушают права и законные интересы налогоплательщика, в связи с чем признаны судом недействительными.

Взаимосвязанным с применением положений статьи 81 НК РФ об уточненной налоговой декларации является вопрос о реализации налогоплательщиком права на налоговый вычет по НДС в более позднем налоговом периоде.

Как установлено ФАС Московского округа в Постановлении от 29.01.2013 N А40-49984/12-91-279, налогоплательщик не лишен права на вычет в более позднем налоговом периоде, поскольку им соблюден указанный трехлетний срок.

Кроме того, налоговое законодательство не содержит ограничений на применение налогового вычета в более поздний период, чем период оприходования товара и получения счета-фактуры.

Доводы налогового органа о праве налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию по тому периоду, в котором были произведены хозяйственные операции и выставлены счета-фактуры отклонены судами исходя из положений статьи 81 НК РФ, поскольку подача уточненной налоговой декларации является правом, а не обязанностью общества.

Судом указано, что непредставление уточненной налоговой декларации не может служить основанием для лишения налогоплательщика права на налоговый вычет при условии соблюдения им условий, предусмотренных статьями 171, 172 и 169 НК РФ.

В Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2012 N А55-11459/2012 отмечено, что налоговое законодательство не предоставляет налоговым органам права отказать налогоплательщику в принятии уточненной налоговой декларации или игнорировать ее содержание. Если уточненная налоговая декларация была представлена в надлежащий налоговый орган по месту учета, но до принятия налоговым органом решения по камеральной проверке первоначальной декларации, то первоначальная декларация утрачивает юридическую силу.

С момента представления налоговой декларации в налоговый орган в лицевой карточке налогоплательщика отражаются сведения, заявленные налогоплательщиком, которые считаются достоверными до того момента, пока налоговой проверкой не будет установлено иное.

Сведения о налоговой обязанности, указанные в уточненной налоговой декларации общества, отражены налоговым органом в его лицевой карточке.

При сопоставлении сведений, содержащихся в первоначальной налоговой декларации, со сведениями в уточненной налоговой декларации суд апелляционной инстанции установил, что уточненная налоговая декларация содержит сведения о размере налоговой базы, о сумме налоговых вычетов и о размере налоговой обязанности, отличающиеся от аналогичных сведений по первоначальной декларации.

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговая инспекция должна была проводить камеральную проверку уточненной налоговой декларации, сведения из которой отражены в лицевой карточке общества, и решение принимать по итогам проверки уточненной декларации. Поскольку оспариваемое решение принято с учетом сопоставления сведений, полученных в ходе проверки, со сведениями, аннулированными обществом, содержащиеся в нем выводы по результатам такого сопоставления не отвечают признакам достоверности, следовательно, такое решение налогового органа является недействительным.

В Постановлении от 25.01.2013 N А40-53027/12-99-297 ФАС Московского округа заключил, что неприменение налоговых вычетов не приводит к занижению суммы налога к уплате, поэтому представление уточненной налоговой декларации в целях применения налоговых вычетов является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 15.06.2010 N 2217/10, заявление налогоплательщиком вычета по налогу на добавленную стоимость, право на который возникло в одном периоде, в налоговой декларации за более поздний период само по себе не может служить основанием для лишения его права на применение налогового вычета, если такое заявление имело место в пределах трехлетнего срока с момента возникновения права на вычет.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.