Уже почти десять лет, как при составлении финансовой отчетности мы руководствуемся, в том числе, и Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденным приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н.
В нем вполне понятно и доступно (ну, почти доступно) разъяснено, как поступать при обнаружении ошибки как текущего года, так и прошлых лет.
Но до сих на форумах, и довольно часто, коллеги делятся одной и той же проблемой: — Только сейчас обнаружили, что уже второй (или третий) год, и далее варианты:
— неправильно начисляем амортизацию по основному средству;
— не так, как положено, распределяем транспортные расходы;
— ремонт отражаем, как модернизацию (или наоборот);
— и тому подобное.
Примеров выявленных ошибок много, а вопрос один: — Считаем, что надо внести изменения в баланс и другие формы финансовой отчетности за прошлый (или позапрошлый) год. Как это правильно сделать, и что написать в сопроводительном письме к исправленным формам?
Однозначно на такой вопрос ответить нельзя. Вносить изменения в сданную налоговикам (в прошлые годы) финансовую отчетность необходимо только в определенных ПБУ 22/2010 случаях.
Как было сказано у классика: Мамаша, я готов разделить ваше горе, но по пунктам (из к/фильма «Шырли-Мырли»).
Сейчас постараемся разъяснить тоже по пунктам, когда это обязательно, а когда нет нужды.
Пункт 1. Каков статус организации, бухгалтер которой обнаружил ошибку прошлого года?
Тут два варианта.
1.1.Организация имеет право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Такое право (не обязанность), в первую очередь, дано организациям, являющимся субъектами малого предпринимательства и отчетность которых не подлежит обязательному аудиту (п. п. 4 и 5 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Исключения из этого общего правила (когда, допустим, аудит не обязателен, а право применять упрощенные методы и формы субъект малого предпринимательства не имеет) приведены в тех же самых пунктах.
И в этом случае выявленная ошибка исправляется записями в регистрах бухгалтерского учета за тот период (месяц и день) в котором она стала известна (п. 9 ПБУ. Следовательно, последствия исправления этой ошибки (изменение величины дебиторской или кредиторской задолженности, финансового результата, стоимости чистых активов и т. д., и т. п., и пр.) будут отражены в отчетности за текущий год. Прибыль (или убыток), возникшие в результате такого исправления ошибки, отражаются в составе прочих доходов (или расходов) текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).
1.2Организация обязана составлять полную отчетность по формам, предусмотренным приложениями №№ 1 и 2 к приказу Минфина России от 02.07.2010. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
Вот здесь необходимо определить, является данная ошибка существенной, либо нет.
Ранее существенной признавалась сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляло не менее 5% [п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н (утратили силу)].
Те же 5% от общей суммы показателя признаются существенными для раздельного отражения в финансовой отчетности доходов (п. 18.1 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н), и расходов (п. 21.1 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).
Сейчас же ошибка признается существенной, если она (вне зависимости от суммы) в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).
Это определение зачастую приводит в затруднение бухгалтеров-практиков с большим опытом работы, в том числе и автора.
Мы, ветераны учетного фронта, до сих пор никак не можем привыкнуть, что бухгалтер является не контролером, приставленным государством в организацию следить за сохранностью государственного же имущества.
Если честно, то бухгалтер (главный, старший и просто) — счетовод (пусть и высококвалифицированный), нанятый владельцами организации (в лице ее руководителя) для анализа себестоимости, своевременной и правильной уплаты налогов, составления грамотной финансовой отчетности. И отчетность нужна, в первую очередь собственникам. Они на основании данной отчетности принимают решения, можно ли полученную прибыль потратить на уплату дивидендов, либо в первую очередь направить ее на развитие производства, хватит ли имеющихся средств на новое строительство, или придется брать кредиты, да и есть ли смысл в продолжении работы, либо пора делить, что есть, и разбегаться, иначе через год ликвидация компании обойдется еще дороже.
Также к заинтересованным пользователям отчетности можно отнести и банки-кредиторы, которые на ее основании будут отслеживать (с той или иной степенью достоверности) судьбу выданных ими взаймы средств и вероятность их своевременного возврата.
Интерес к отчетности могут проявить и потенциальные инвесторы, готовые вложить свои средства с целью получить прибыль с минимальным для себя риском.
Налоговые инспекции рассматривают финансовую отчетность, в первую очередь, как один из инструментов по контролю за правильностью начисления налогов. Хотя, по мнению автора, в связи со все более увеличивающейся разницей в правилах ведения бухучета и порядком исчисления налогов, взаимоувязка показателей форм бухгалтерской отчетности с налоговыми декларациями все более затруднительна.
Хотя не секрет, что и до сих пор налоговики довольно часто «достают» сдавшую отчетность организацию вопросами типа — А почему это у вас значение строки 2210 «Выручка» Отчета о финансовых результатах не совпадает со значениями строк 010 «Реализация» Налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за тот же год?
И каждый раз письменно или устно приходится объяснять, что это разные показатели, которые рассчитываются по разным правилам, и что иногда они могут совпадать, но далеко не всегда обязаны.
То есть все зависит не от суммы, а, в первую очередь, от характера ошибки и влияния ее на финансовые показатели организации.
И признание ошибки существенной зависит от того, как этот факт (обнаружения ошибки и ее исправления) повлиял, допустим, на сумму чистой прибыли, что, в свою очередь, сказалось и на сумме дивидендов. Или, например, изменилась сумма просроченной кредиторской задолженности, что должно повлиять на условия предоставленного кредита. И т. д., и т. п., и пр.
Исходя из вышесказанного, организация самостоятельно может и должна определить параметр существенной ошибки, закрепив его в своей учетной политике.
Можно остановиться на тех же 5%, и признавать существенной ошибку, размер которой равен или превышает эту цифру соответствующего показателя за год.
Можно за ориентир взять п. 1 ст. 15.11 КоАП РФ, согласно которому грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету признается искажение показателя финансовой отчетности не менее, чем на 10%.
Также никто не запретит, например, указать в учетной политике, что искажение показателя менее, чем на 10% (или на 3%, или на 5%, на 7,83%) признается несущественной ошибкой. Если показатель искажен на большую сумму, то признание такой ошибки существенной (или нет) определяется в каждом конкретном случае на основании справки-расчета, составленной бухгалтером и утвержденной руководителем. Право выбора — за руководством.
Здесь также два варианта.
1.2.1 Ошибка признана несущественной
Как и субъект малого предпринимательства, не обязанный проводить ежегодный аудит (см. п. 1.1) организация исправляет эту ошибку соответствующими проводками в период ее обнаружения (п. 14 ПБУ 22/2010). Возникшие в результате прибыль (или убыток) отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода, то есть проводками по балансовому счету 91 «Прочие доходы и расходы».
1.2.2. Ошибка признана существенной
Сейчас уже март (а то и апрель) 2020 года. Финансовая отчетность за 2019 год сдана в налоговую инспекцию*, и, может быть, утверждена собственниками**.
*Финансовая отчетность за 2019 год должна быть сдана в налоговую инспекцию по месту нахождения организации не позднее 31.03.2020 (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ)
**Срок утверждения годовой финансовой отчетности за 2019 год собственниками общества с ограниченной ответственностью — март-апрель 2020 года (ст. 34 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
Срок утверждения годовой финансовой отчетности акционерами акционерного общества март-июнь 2020 года (п. 1 ст. 47 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).
В этом случае исправление ошибок производится записями в регистрах бухгалтерского учета за тот период, в котором была выявлена ошибка. При этом выявленная сумма прибыл (убытка) отражается проводками в корреспонденции с балансовым счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток»)» (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010).
И уже при составлении отчетности за 2020 год (в январе-марте 2021 года) в соответствующих строках форм финансовой отчетности в графах «по состоянию на 31.12.2020» (в Балансе или Отчете о движении капитала) или «за 2020 год» (в Отчете о финансовых результатах или Отчете о движении денежных средств) те либо иные показатели должны быть указаны в новых суммах (с учетом исправления ошибки). То есть производится их ретроспективный пересчет (подп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010).
Исправление подписанной руководством организации финансовой отчетности при выявлении существенной ошибки за прошлый год в обязательном порядке должен быть произведен в том, и только в том случае, если отчетность налоговикам уже сдана, но собственники (акционеры) ее еще не утвердили (п. п. 7 и 8 ПБУ 22/2010).
В 2020 году это может произойти, если информация о существенной ошибке поступит до утверждения отчетности собственниками.
Если позже — никто не вправе заставить нас переделать и пересдать уже утвержденную отчетность.
Ошибки — да, есть. Но мы их исправим в установленном порядке, и в установленный срок.
Подавать или нет уточненные налоговые декларации за 2019 год — это уже из другой оперы. Тут вариантов много, и в рамках данной статьи их рассматривать не будем.
Но еще раз повторим. Даже если и налоговики, получив от вас в апреле или позже уточненную налоговую декларацию по тому или иному налогу за 2019 год, потребуют и еще и исправленную бухгалтерскую отчетность, не спешите выполнять их требования. Поинтересуйтесь только, на основании какого законодательного или нормативно-правового акта у них возникло такое желание. Обычно такого вопроса бывает достаточно.
Существенные и несущественные ошибки
От ошибок никто не застрахован. И от ошибок в бухгалтерской отчетности тоже. Давайте разберемся, как их исправлять. А самое главное, узнаем, сдают ли уточненный баланс.
Порядок действий при исправлении ошибок в бухгалтерской отчетности прописан в ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (утв. приказом Минфина от 28.06.2010 № 63н).
Прежде всего, он зависит от того, существенная ошибка или нет. Уровень существенности компания устанавливает сама и закрепляет в своей учетной политике.
Несущественные ошибки исправляют в месяце, когда их нашли (п. 14 ПБУ 22/2010). Сообщать о корректировках по инстанциям не требуется.
Пример исправления несущественной ошибки прошлого года из «КонсультантПлюс»:
В мае отчетного года бухгалтер обнаружил, что в октябре предыдущего года он неверно отразил выручку от реализации товара: 100 000 руб. (в том числе НДС 20% — 16 666,67 руб.) вместо 120 000 руб. (в том числе НДС 20% — 20 000 руб.). Ошибка признана несущественной.
На дату обнаружения ошибки бухгалтер сделал такие исправительные записи:
Посмотреть пример полностью.
На порядок исправления существенных ошибок влияет период их обнаружения: это может быть год совершения ошибки или следующий год. Во втором случае важно, произошло это до или после подписания отчетности, представления ее внешним пользователям, утверждения. Этот порядок мы и рассмотрим далее. А поскольку отчетность за 2021 год уже сдана, а у кого-то и утверждена, начнем с действий с утвержденной отчетностью.
ВАЖНО! Не забывайте утверждать отчетность, иначе фирму могут оштрафовать на крупную сумму.
Отчетность подписана, представлена внешним пользователям (в ИФНС, акционерам или участникам) и утверждена
В бухучет исправления вносятся в периоде обнаружения ошибки. Порядок исправлений описан в п. 9 ПБУ 22/2010.
Утвержденная бухгалтерская отчетность не пересматривается и повторно никому из пользователей не представляется. При этом сведения об ошибке (характер и суммы корректировок) потребуется раскрыть в пояснениях к отчетности за период обнаружения и исправления ошибки (пп. 10, 15 ПБУ 22/2010).
Примеры исправления существенных ошибок из «КонсультантПлюс»:
1. В мае текущего года бухгалтер обнаружил, что начиная с сентября прошлого отчетного года неверно рассчитывается и начисляется амортизация по одному из объектов ОС: 600 000 руб. в месяц вместо 680 000 руб. в месяц. В результате сумма недоначисленной амортизации за прошлый год составила 320 000 руб. Отчетность за прошлый год утверждена. На конец отчетного года у организации отсутствовали незавершенное производство и остатки готовой продукции на складе.
Ошибка признана существенной и исправлена таким образом:
Посмотреть примеры полностью.
Отчетность подписана, представлена внешним пользователям, но не утверждена
В бухучете исправления проводят декабрем года совершения ошибки.
При этом составляется пересмотренная отчетность. Проще говоря, отчетность с ошибкой заменяется на правильную. Эта пересмотренная отчетность заново представляется по всем адресам, куда попала ошибочная. В пересмотренной отчетности нужно указать, что она заменяет первоначально представленную, и пояснить основания для пересмотра. Представить пересмотренную отчетность пользователям нужно в разумные сроки после внесения в нее исправлений (п. 8 ПБУ 22/2010).
Отчетность подписана, но не представлена и не утверждена
Корректировки в бухучет вносятся декабрем года совершения ошибки. Отчетность нужно сформировать заново и переподписать ее у руководителя (п. 7 ПБУ 22/2010). Пользователям вы представите уже правильную отчетность. Полагаем, так же можно поступить и с несущественными ошибками.
Ошибку выявили до подписания отчетности
Если это произошло до конца года совершения ошибки, исправления вносятся в месяце обнаружения ошибки, если по окончании года — в декабре. Отчетность формируется по верным данным. Существенность ошибки в данном случае значения не имеет (пп. 5, 6 ПБУ 22/2010).
ВАЖНО! Организации, которые вправе применять упрощенные бухучет и отчетность, могут исправлять существенные ошибки прошлых лет, в т. ч. выявленные после утверждения отчетности, в том же порядке, который предусмотрен для исправления несущественных, т. е. без ретроспективного пересчета (п. 9 ПБУ 22/2010).
См. также: «Штрафы за несдачу отчетности (таблица)».
Как подготовить и сдать в налоговую корректировочный баланс
Корректировочный баланс — это форма, которую придется готовить в случае обнаружения существенных ошибок в бухгалтерской отчетности. В статье расскажем, как подготовить и сдать корректировочный баланс в налоговую.
Итак, обязанность своевременно подготовить и сдать бухгалтерскую отчетность в Федеральную налоговую службу закреплена за всеми экономическими субъектами. Данное правило прописано в пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ. Следовательно, все организации, как российские, так и некоторые иностранные представительства, а также отдельные категории предпринимателей обязаны направлять в инспекцию бухгалтерский баланс и приложения к нему.
О составе отчетности, которую требуется предоставить в ФНС, мы рассказывали в отдельной статье «Формы бухгалтерской отчетности». Напомним, что некоторые экономические субъекты имеют право на ведение упрощенного учета. Именно такие категории налогоплательщиков отчитываются в упрощенном формате. Подробнее об этом — в материале «Упрощенная бухгалтерская финансовая отчетность».
Исправлять или нет
Порядок и правила составления бухотчетности устанавливаются не фискальным, а именно бухгалтерским законодательством. Причем действующие нормы не допускают внесение корректирующих записей в уже утвержденную отчетность. Следовательно, если собственник уже утвердил готовый бухгалтерский баланс, то внести исправления в форму нельзя. А это означает, что и направлять корректировочный баланс в налоговую не придется.
Также необходимость в предоставлении исправительных записей определяется характером найденной ошибки. Исправлять сданные формы придется, если в учете были обнаружены существенные ошибки.
Напомним, что существенными называют те ошибки, которые в отдельности либо в совокупности с другими экономическими показателями могут повлиять на экономические решения, принимаемые собственником на основе анализа отчетных данных. Говоря простым языком, это те ошибки, которые существенно искажают реальные результаты и показатели деятельности учреждения. Однако уровень существенности для каждой организации следует закрепить в учетной политике.
Вывод: подать корректировку в ФНС можно только по неутвержденным отчетным формам и при выявлении существенных ошибок в бухучете. В противном случае это прямое нарушение бухгалтерского законодательства.
Как исправлять ошибку
Если существенная ошибка была выявлена до утверждения бухотчетности собственником, следуйте общим правилам:
- Внесите исправительные записи в бухучете, согласно действующим рекомендациям и инструкциям.
- На основании исправленных данных сформируйте «новый» бухгалтерский баланс и приложения к нему. Сделайте отметку на бланк: «пересмотренный вариант».
- Проверьте контрольные соотношения.
- Новый, исправленный вариант отчетов передайте на утверждение собственнику. Затем подготовьте корректирующий баланс в налоговую.
- Скорректированные отчеты сдайте во все контролирующие органы, куда уже были направлены ошибочные сведения. Например, в Росстат, Министерство юстиции.
- Если организация обязана публиковать отчетность в ЕИС либо в других электронных порталах, то исправления придется опубликовать и в Интернете.
При сдаче баланса в ФНС действует иной, особый порядок.
Корректировка в ФНС
Корректирующий баланс в налоговую составляется на том же унифицированном бланке, который утвержден Приказом Минфина России № 66н (КНД 0710099 — все формы, КНД 0710001 — бухбаланс). Правила и порядок заполнения исправительной формы не меняется.
На титульном листе бланка в поле «Номер корректировки» проставьте «1», если исправления предоставляются в ФНС впервые, «2» — для второй корректировки и так далее по хронологии.
Отметим, что сообщать в ФНС о несущественных ошибках не нужно. Также сдавать корректировочные формы не обязаны компании, ведущие упрощенный бухучет и формирующие отчетность по упрощенным формам.
Евдокимова Наталья
Бухгалтер-эксперт
С 2017 года — автор и научный редактор электронных журналов по бухучету и налогообложению.
Но до этого времени вела бухгалтерский и налоговый учет в бюджетной сфере, в том числе как главбух.
Все статьи автора
Вам может быть интересно:
Подписывайтесь на наш канал в Telegram
Мы расскажем о последних новостях и публикациях
Субъекты малого предпринимательства вправе все ошибки в бухгалтерском учете признавать несущественными. При этом у них не возникает обязанность пересдавать отчетность. Но обязанность исправить ошибку остается. В этой статье приведен алгоритм исправления ошибок для компаний малого бизнеса при УСН
Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете регулирует ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». Ошибка — это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (п. 2 ПБУ 22/2010).
Типичные ошибки в бухгалтерском учете:
- неправильно применили законодательство РФ;
- неправильно применили учетную политику организации;
- возникли неточности в вычислениях;
- неправильно классифицированы или оценены факты хозяйственной деятельности;
- неправильно использована информация, имеющаяся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- должностные лица организации совершили недобросовестные действия.
В общем случае порядок исправления ошибки зависит от того, является ошибка существенной или несущественной. При этом организация может столкнуться с ретроспективным пересчетом показателей бухгалтерской отчетности, что является достаточно трудоемким процессом.
Но этот порядок не распространяется на субъекты малого предпринимательства (СМП). Они вправе все ошибки признавать несущественными и не пересдавать отчетность.
Практически все «упрощенцы» относятся к субъектам малого предпринимательства, если соответствуют установленным для них критериям (ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ).
Исправление ошибок в бухгалтерском учете. Ваши действия:
1. Проверьте бухгалтерский учет на наличие ошибок
Эту процедуру также следует провести перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.
2. Составьте бухгалтерскую справку
Это первое, что необходимо сделать, перед внесением изменений в бухгалтерский учет. Напомню, любые записи в бухгалтерском учете должны быть документально подтверждены. Нет документа — нет проводки.
3. Исправьте ошибку в бухгалтерском учете
Исправить ошибку в бухгалтерском учете можно:
- составив дополнительную проводку, если надо произвести доначисление;
- сделав корректировочную запись, если необходимо убрать проведенную ранее в учете сумму.
Далее разберем, как исправить ту или иную ошибку в зависимости от того, когда она совершена.
Исправление ошибок в бухгалтерском учете на примерах
Пример 1. Исправляем ошибки текущего года, обнаруженные в этом же году
В чем ошибка: аппарат для ламинирования стоимостью 10 000 руб. не был оприходован, т.к. «первичка», поступившая от поставщика, затерялась среди документов.
Когда обнаружена ошибка: в декабре.
Как и каким числом оприходовать неучтенный аппарат для ламинирования: дополнительную проводку следует сделать в декабре:
Дебет 10 Кредит 60 — 10 000 руб.
Совет: вся поступающая в организацию «первичка» должна обрабатываться по мере ее поступления! А ошибки отчетного года, выявленные до окончания этого года, исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором они выявлены (п. 5 ПБУ 22/2010).
Как видно из примера, особых сложностей такая ситуация не вызовет. А что если ошибка обнаружена после окончания года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год?
Пример 2. Исправляем ошибки текущего года, обнаруженные до подписания отчетности
В чем ошибка: аппарат для ламинирования на сумму 10 000 руб., поступивший в ноябре 2014 года, не был оприходован, т.к. «первичка» от поставщика затерялась среди документов.
Когда обнаружена ошибка: 20 марта 2015 года до подписания бухгалтерской отчетности.
Как и каким числом оприходовать неучтенный аппарат для ламинирования: несмотря на то что ошибка 2014 года выявлена в марте 2015 года, следует сделать дополнительную проводку в декабре 2014 года (записи делаются на 31 декабря):
Дебет 10 Кредит 60 — 10 000 руб.
Совет: ошибки, которые обнаружены после окончания года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляют записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). Такой порядок установлен в пункте 6 ПБУ 22/2010.
Исправляем ошибки прошлых лет
Бесплатные вебинары в Контур.Школе
Изменения в учете. Практические ситуации. Судебная практика.
Расписание вебинаров
Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной и выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.
Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода. То есть с применением счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Пример 3
В чем ошибка: причина та же: из-за отсутствия «первички» от поставщика аппарат для ламинирования стоимостью 10 000 руб., поступивший в ноябре 2014 года, не был оприходован.
Когда обнаружена ошибка: 10 апреля 2015 года, после сдачи бухгалтерской отчетности.
Как и каким числом оприходовать неучтенный аппарат для ламинирования: несмотря на то что ошибка 2014 года выявлена в апреле 2015 года — после сдачи бухгалтерской отчетности, следует сделать дополнительную проводку в том месяце, когда ошибка было обнаружена, то есть в апреле 2015 года:
Дебет 10 Кредит 60 — 10 000 руб.
Субъектам малого предпринимательства на УСН следует зафиксировать в учетной политике порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете.