Какой подход должна применить компания для исправления ошибок согласно мсфо

Ошибки могут возникнуть при признании, оценке, представлении или раскрытии элементов финансовой отчетности. Они могут быть как случайными, так и умышленными, то есть совершенными для того, чтобы сформировать определенное представление о финансовом положении компании. В последнем случае даже несущественная ошибка повлечет несоответствие отчетности требованиям МСФО. Расскажем, как исправить допущенные ошибки и раскрыть информацию о них в финансовой отчетности.

Порядок учета и раскрытия информации в отношении корректировок ошибок предыдущих периодов регулирует МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Стандарт определяет ошибки предыдущих периодов как пропуски или искажения в финансовой отчетности компании для одного или более периодов. Ошибки возникают из-за того, что имеющаяся в распоряжении компании надежная информация не использовалась при подготовке отчетности или была использована неверно. .

Ошибки могут быть результатом:

• математических просчетов;
• некорректного применения учетной политики;
• невнимательности или неверного толкования фактов;
• мошенничества.

Необходимо отметить, что стандарт различает исправление ошибок и изменения в бухгалтерских оценках. В отличие от ошибок изменения в бухгалтерских оценках возникают в результате появления новой информации или развития событий.  Например, прочий доход или убыток, признанный как результат исхода условного факта хозяйственной деятельности, не является корректировкой ошибки.

Пример

Компания «Альфа» по состоянию на 31 декабря 2011 года участвует в судебном разбирательстве. Сумма иска, предъявленная к ней, составляет 50 млн. руб. Компания оценивает вероятность неблагоприятного исхода судебного разбирательства как низкую. В финансовой отчетности компании за 2011 год раскрывается информация об условном обязательстве.

В 2012 году положение изменилось. Вероятность выплаты оценивается как высокая. В данной ситуации компания признает резерв в размере 50 млн. руб. в финансовой отчетности за 2012 год. При этом исправления в отчетность за 2011 год не вносятся.

Порядок исправления ошибок

Допущенные ошибки могут быть обнаружены как в текущем, так и в последующих отчетных периодах. В первом случае корректировки вносятся до утверждения финансовой отчетности к выпуску. Во втором случае необходимо скорректировать сравнительную информацию в финансовой отчетности компании за последующий период, если ошибка существенна. Пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности.

В такой ситуации для исправления ошибки необходимо:

• пересчитать сравнительные данные за представленный предыдущий период (периоды), в котором была допущена ошибка;
• пересчитать начальное сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из представленных периодов, если ошибка была допущена до самого раннего из представленных в отчетности прошлых периодов.

Пример

При составлении финансовой отчетности за 2012 год было установлено, что из-за сбоя в бухгалтерской программе по поступившему в начале 2010 года объекту основных средств первоначальной стоимостью 100 млн. руб. ошибочно не начислялась амортизация. Сумма недоначисленной амортизации за 2010 год составила 18 млн. руб., за 2011 год – 20 млн. руб.

Компании необходимо скорректировать:

1) сальдо на 1 января 2011 года и 1 января 2012 года по статьям «Основные средства», «Нераспределенная прибыль» и «Задолженность по налогу на прибыльв отчетео финансовом положении;

2) сравнительные показатели по статьям «Амортизация» и «Расходы по налогу на прибыль» в отчете о совокупной прибыли за 2012 год.

Кроме этого корректировке подлежат отчеты об изменениях в капитале и о движении денежных средств за 2011 год.

Подобные корректировки стандарт определяет как ретроспективный пересчет. Данный пересчет представляет собой корректировку признания, оценки и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предыдущего периода никогда не была допущена.

Ограничения на ретроспективный пересчет

На практике может возникнуть ситуация, когда определить влияние ошибки, относящейся к определенному периоду, на сравнительную информацию за один или более из представленных периодов невозможно. В этом случае необходимо пересчитать начальное сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из периодов, за который можно сделать ретроспективный пересчет (это может быть и текущий отчетный период).

Пример. Компания в течение последних четырех лет осуществляла строительство завода  и частично использовала для этих целей привлеченные заемные средства, при этом все процентные расходы отражались в ее отчетности как расходы текущего периода. В соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам» компании следовало капитализировать расходы по процентам в отношении заемных средств, использованных на строительство.  Восстановить информацию о процентах, подлежащих капитализации в предыдущие отчетные периоды, в полном объеме не представляется возможным ввиду наличия большого количества договоров и сложности соотнесения привлеченных займов со строительством завода (ввиду того, что займы обслуживали не только строительство, но и основную деятельность компании).В некоторых ситуациях (например, при расчете пенсионных резервов) при ретроспективном пересчете возникает необходимость в произведении расчетных оценок для корректировок ошибок предыдущего периода. Произведение такого расчета может являться затруднительным из-за длительного периода времени, прошедшего с момента совершения ошибки,В расчетных оценках, относящихся к предыдущим периодам, должны учитываться обстоятельства, которые существовали на момент совершения ошибки. Информацию о прошлых событиях, появившуюся позднее, использовать не следует. Например, когда компания корректирует ошибку предыдущего периода при расчете обязательства за накопленные отпуска по болезни в соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», она не должна принимать в расчет информацию об эпидемии гриппа, имевшей место в следующем периоде, о которой стало известно уже после утверждения финансовой отчетности за предыдущий период к выпуску.

Раскрытие информации об ошибках

В отчетности компания должна раскрыть следующую информацию об ошибках предыдущего периода:

а) характер ошибки;

б) сумму корректировки каждого из предыдущих представленных периодов:

— для каждой статьи отчетности, которая затронута ошибкой;

— для базовой и разводненной прибыли на акцию (если компания применяет МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию»);

в) сумму корректировки на начало самого раннего из представленных периодов;

г) обстоятельства (при наличии), из-за которых невозможно сделать ретроспективный пересчет с описанием того, как и с какого момента ошибка была исправлена.

В последующих отчетных периодах повторное раскрытие этой информации в финансовой отчетности не требуется.

Налоговые последствия корректировок ошибок предыдущих периодов учитываются и раскрываются в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Пример

В 2012 году, компания «Бета» обнаружила, что проданная в течение 2011 года продукция на сумму 6 500 тыс. руб. была ошибочно включена в запасы по состоянию на 31 декабря 2011 года.

Бухгалтерские записи компании «Бета» за 2012 год отражают выручку в размере 104 000 тыс. руб., себестоимость реализованной продукции – 86 500 тыс. руб. (включая ошибку в размере 6 500 тыс. руб. в отношении входящего сальдо запасов) и налог на прибыль в сумме 5 250 тыс. руб.

В 2011 году компания «Бета» отразила в отчетности следующую информацию (таблица 1).

Таблица 1. Выдержка из отчета о совокупном доходе компании «Бета» за 2011 год (до пересчета)

Нераспределенная прибыль на начало 2011 года составила 20 000 тыс. руб., на конец года – 34 000 тыс. руб. Ставка налога на прибыль составила 30 процентов в 2012 и 2011 годах. У компании отсутствовали прочие доходы и расходы.

Акционерный капитал компании «Бета» равен 5 000 тыс. руб. Прочие компоненты капитала, за исключением нераспределенной прибыли, отсутствуют. Акции компании не котируются, прибыль на акцию не раскрывается.

Для исправления ошибки необходимо пересчитать показатели отчетности за 2011 год (таблицы 2 и 3).

Таблица 2. Выдержка из отчета о совокупной прибыли компании «Бета», тыс. руб.

Таблица 3. Отчет об изменениях в капитале компании «Бета», тыс. руб.

 Опубликовано в журнале «МСФО на практике» .

Источник: GAAP.RU

Опубликовано: 24 Августа 2015

Ошибки при составлении отчетности по МСФО
часто возникают в результате неправильного использования предприятием учетной политики либо некорректной трактовки фактов и обстоятельств, имеющих существенное влияние на показатели финансовой отчетности на отчетную дату.

Прежде чем говорить про ошибки в финансовой отчетности, с которыми мы чаще всего сталкиваемся на практике, хотелось бы ненадолго остановиться на определении понятия “ошибка” применительно к подготовке финансовой отчетности по международным стандартам. Этому вопросу посвящен стандарт МСФО (IAS) 8 “Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки”.

Можно выделить следующие виды ошибок: математические просчеты, сознательно и несознательно допущенные искажения отчетных данных, ошибки, возникающие при использовании учетной политики.

Кроме того, можно классифицировать ошибки в зависимости от того, на каком этапе (стадии) подготовки финансовой отчетности они возникают: на стадии подготовки отчетности по национальным стандартам, на стадии трансформации отчетности по национальным стандартам в отчетность по МСФО, на стадии подготовки пакета документов финансовой отчетности по МСФО.

В этой статье мы остановимся на ошибках, возникающих на стадии трансформации и подготовки пакета документов финансовой отчетности по международным стандартам. В случае если финансовая отчетность содержит существенные ошибки, вполне очевидно, что она просто не может соответствовать требованиям МСФО.

Ошибки на стадии трансформации

Анализ наиболее характерных ошибок, возникающих в процессе трансформации бухгалтерской отчетности по национальным стандартам в финансовую отчетность по международным стандартам, демонстрирует следующее:

Большое количество ошибок относится на арифметические просчеты и неточности в написании трансформационных корректировок

Так, например, при написании трансформационной поправки сотрудники иногда ставят неправильный знак и, соответственно, вместо того чтобы увеличить статью обязательств по МСФО, они ее уменьшают. Некоторые такие ошибки удается выявить на стадии подготовки примечаний к финансовой отчетности.

Также на практике довольно часто встречаются ошибки, связанные с реклассификацией статей доходов и расходов, активов и обязательств из одной категории в другую. В таком случае возрастает риск того, что ни одна статья не будет реклассифицирована.

Так, например, по статье “Основные средства” часто возникает довольно много ошибок, связанных с некорректно настроенными формулами расчета амортизации. Соответственно, искажается сумма балансовой стоимости в данной статье отчетности.

Принимая во внимание тот факт, что обычно для расчета корректировок по этой статье компания создает отдельный файл в формате Excel, могут возникать ошибки, связанные с неправильной классификацией объектов
основных средств. Неправильная классификация ОС часто приводит к существенным расхождениям между суммами амортизированной стоимости и накопленной амортизации в трансформационной таблице и в расчетном файле “Основные средства”.

Ошибки во многих случаях возникают также при формировании балансовой стоимости основных средств в случае ее расхождения со стоимостью объектов в учете по национальным стандартам. Подобные ошибки обычно случаются, когда изменения в балансовой стоимости вносятся вручную, причем ошибки в таком случае могут быть связаны как с арифметическими просчетами, так и носить методологический характер. Например, в стоимость не включаются определенные виды затрат, подлежащих включению согласно МСФО (IAS) 16 “Основные средства”
— либо, наоборот, включаются затраты, которые не подлежат включению.

Эксперты считают, что одной из причин такого распространения ошибок на стадии трансформации отчетности по национальным стандартам в отчетность по МСФО является низкий уровень автоматизации процесса, поскольку если большая часть трансформационных проводок рассчитывается в Excel, то, безусловно, очень высок риск допущения ошибки в результате простого человеческого фактора.

Среди методологических ошибок на стадии трансформации финансовой отчетности наиболее распространенными являются следующие:

• При формировании стоимости нематериальных активов, особенно тех, которые создаются собственными силами. Некоторые компании допускают ошибки при ответе на ключевой вопрос, может ли тот или иной актив считаться нематериальным, или же это затраты текущего периода, которые необходимо отразить в отчете о прочем совокупном доходе. Примером может служить случай, когда компания составляет договор аренды, по которому она приобретает исключительное право аренды помещения. При ответе на вопрос, может ли это право признаваться активом компании, необходимо определить, относится ли исключительное право только к факту заключения договора, или же это исключительное право распространяется на весь срок аренды. В первом случае этот одноразовый платеж подлежит списанию в момент оплаты и не должен амортизироваться в течение срока действия договора. Во втором случае этот платеж может быть признан нематериальным активом в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 38 “Нематериальные активы”. С учетом того, что ответ на вопрос, какие экономические выгоды несет в себе этот договор, является далеко не однозначным, высоким является и риск допущения как методологических ошибок, так и ошибок, причиненных сознательными манипуляциями руководства;
• Связанные с применением требований МСФО (IAS) 11 “Договоры на строительство” в строительных компаниям и организациях, занимающихся проектированием, потому что не все они ведут проектный учет на уровне, достаточном для выполнения всех требований МСФО;
• Проявляющиеся в отсутствие дисконтирования финансовых активов и обязательств, срок погашения которых достаточно далеко от отчетной даты;
• Возникающие при начислении резерва по сомнительным долгам. В бухгалтерском учете по национальным стандартам компании обязаны начислять резервы по сомнительным долгам, а кроме того – есть отличия в формировании сумм этих резервов для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли, в то время как на практике предприятия довольно часто стараются сблизить бухгалтерский учет и налоговый учет. При этом, начиная составлять финансовую отчетность по МСФО, предприятия идут по пути уменьшения трансформационных поправок, в связи с чем могут возникнуть ошибки, если при этом не проводить перерасчет этого резерва конкретно для целей отчетности по МСФО;
• Связанные с поправками прошлых периодов. Некоторые компании не выполняют анализ сделанных ими ранее поправок прошлых периодов на предмет их актуальности в текущем периоде. Например, компания в прошлом периоде выполняет списание запасов с целью подготовки отчетности по МСФО, аргументируя это невозможностью их дальнейшего использования, а в текущем периоде не отражает сделанную в прошлом поправку из-за отсутствия анализа объектов основных средств и запасов на предмет их пригодности для дальнейшего использования;
• Выражающиеся в неисключении суммы нереализованного дохода по внутригрупповым операциям в консолидированной отчетности при осуществлении корректировок операций между компаниями группы.

Ошибки на стадии подготовки пакета форм финансовой отчетности по МСФО

На этой стадии также допускают много ошибок, связанных с неправильным перенесением данных из трансформационных таблиц и файлов с расчетами корректировок и примечаний в пакет форм финансовой отчетности по МСФО.

На практике встречаются и такие ситуации, когда компании в примечаниях к финансовой отчетности раскрывают не всю информацию, необходимую к раскрытию согласно МСФО. По большей части это касается раскрытия информации про условные и оценочные обязательства.

Среди ошибок, которые могут возникнуть как на стадии подготовки пакета форм финансовой отчетности, так и на стадии трансформации, стоит отметить ошибки, относящиеся на манипуляции менеджеров с оценками и профессиональными суждениями касательно фактов и событий, характеризующих деятельность компании.

Ошибки такого рода довольно непросто диагностировать в ходе аудита финансовой отчетности, составленной по международным стандартам, потому что при желании их всегда можно замаскировать под изменения в оценочных значениях.

Например, компания предоставляет своим клиентам услуги гарантийного ремонта своей продукции. Тут есть два варианта ошибок.

Во-первых, отсутствие отражения этого резерва в отчете о финансовом положении в качестве оценочного обязательства. Этот факт действительно будет ошибкой и нарушениям требований МСФО в том случае, если компания может надежно оценить сумму данного резерва. Причиной такого рода ошибки может быть недостаточно высокая квалификация специалистов, отвечающих за подготовку финансовой отчетности, равно как и манипуляции менеджеров в ходе применения профессиональных суждений в отношении данного вопроса.

Во-вторых, нераскрытие компанией информации о наличии у нее такого рода обязательств перед контрагентами в примечаниях к финансовой отчетности. Такая ошибка может быть допущена, когда возникают трудности с надежной оценкой величины обязательства по гарантийному ремонту и, соответственно, компания не сможет сформировать оценочное обязательство. Однако в любом случае ей необходимо раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности информацию о том, что она такие обязательства перед контрагентами все-таки имеет. Кроме того, в этом случае также нарушаются требования стандарта МСФО (IAS) 37 “Резервы, условные обязательства и условные активы”.

Как исправлять ошибки?

Потенциально возможные ошибки текущего периода можно исправить до даты утверждения этой финансовой отчетности руководством. Существенные ошибки прошлых периодов необходимо исправлять путем перерасчета сравнительной информации, указанной в текущей финансовой отчетности. При этом корректировки в отчетности осуществляются следующим образом:

• Либо путем перерасчета сравнительных данных за представленный в отчетности предыдущий период/периоды, в которые была допущена ошибка
• Либо если ошибка была допущена в более ранние периоды по отношению к периодам, за которые была представлена сравнительные информация.

Если компания не может определить влияние ошибки на один или несколько представленных в финансовой отчетности прошлых периодов, стандарт позволяет проводить перерасчет сальдо активов и обязательств на начало наиболее раннего периода, за который компания считает такой перерасчет возможным.

Обычно компании при обнаружении ошибок в финансовой отчетности показывают сумму ошибки отдельным рядком. Так, например, если ошибка повлияла на нераспределенную прибыль прошлых лет, то в отчете об изменениях капитала ей следует показать сумму исправлений и далее раскрыть в примечаниях к отчетности суть ошибки более детально. В МСФО (IAS) 8 “Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки” данный аспект прямо не оговаривается, и данный подход, скорее всего, представляет собой сформировавшуюся практику, которую компании довольно часто используют при подготовке финансовой отчетности по МСФО.

Еще одним непростым моментом в ходе принятия решения о необходимости ретроспективного исправления ошибок является определение критерия существенности данной ошибки либо совокупности ошибок. В стандарте оговорено, что пропуски либо искажения статей являются существенными, если они по отдельности либо в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера пропуска или искажений, оцениваемых в конкретных обстоятельствах. Размер или характер статьи либо их сочетания может стать определяющим фактором. Однако, к сожалению, практика показывает, что иногда сложности при принятии решения о ретроспективном исправлении ошибок
в отчетности возникают именно из-за применения профессионального суждения касательно определения уровня существенности ошибки либо группы ошибок их влияния на финансовую отчетность.

Напоследок хотелось бы отметить роль системы внутреннего контроля компании как одного из механизмов предотвращения и выявлении ошибок на стадиях трансформации и подготовки финансовой отчетности. Надеемся, данная статья поможет вообще избежать либо вовремя заметить и исправить возможные ошибки и неточности как компаниям, которые только планируют составление своей первой финансовой отчетности по МСФО, так и организациям, которые уже давно представляют финансовую отчетность по международным стандартам.

Л. Карасева

Оригинал статьи (источник): “Україна фінансова”

________________________________________

• См. также из новых материалов по этой теме: “Неточности в финансовой отчетности: ошибки или мошенничество?”

Финансовая отчетность, наравне с другими сферами жизни предприятия, не является статичным явлением. Понятно, что данные в отчетах – это отражение точных метрик бизнеса в соответствии с правилами учета, но учетная политика и бухгалтерские данные могут подвергаться изменениям и корректировкам из-за допущенных ошибок. Для того чтобы эти действия совершались согласно установленным правилам, был разработан и внедрен стандарт МСФО IAS 8, о работе с которым пойдет речь в настоящей статье.

Общие сведения

Стандарт IAS 8 разрабатывался советом по МСФО, чтобы сформулировать общие для рынка критерии и правила внесения изменений в области учетной политики, бухгалтерских оценок и другой финансовой информации. Главной целью этого прикладного стандарта является установка идентичных критериев для предприятий, согласно которым они смогут:

• Определять и изменять свою учетную финансовую политику в зависимости от внешних факторов;
• Проводить пересмотр бухгалтерских оценок;
• Корректировать допущенные при составлении отчетности ошибки в целях обеспечения достоверности финансовых данных.

Благодаря внедрению IAS 8 планируется повсеместно повысить качество финансовой отчетности предприятий и обеспечить сопоставимость данных, полученных на разных предприятиях.

Особенности применения

Согласно принципам международной финансовой отчетности предприятия вправе самостоятельно определять для себя механизмы, правила, принципы и практические решения, которые используются для подготовки и представления финансовой отчетности, что в совокупности и является учетной политикой предприятия. Учетная политика ведется на предприятии непрерывно и затрагивает все финансовые аспекты бизнеса. Исходя из данных, полученных в результате управленческих, а также аналитических действий, и согласно учетной политике, предприятие формирует свою финансовую отчетность.

Отчетность содержит корректные и достоверные сведения обо всех характеристиках экономической деятельности предприятия, включая бухгалтерскую оценку активов и обязательств компании. Изначальные сведения могут быть пересмотрены компанией в качестве процесса изменения в бухгалтерской оценке, инициированного в результате возникновения ошибки или информации, которая серьезным образом изменит состав данных в отчетности. В первую очередь стандарт IAS 8 требует от составителей отчетности пересмотра и корректировки таких показателей, которые могли бы ввести в заблуждение пользователей финансовой отчетности и серьезным образом изменить решения, сделанные на основании данных отчетов.

Стандарт МСФО 8 требует неукоснительного соблюдения правила достоверности данных и определяет необходимость внесения изменений в отчетность на основании любых ошибок прошлых отчетных периодов. К таким ошибкам могут быть отнесены любые ошибки, допущенные в результате математических просчетов, ошибок применения методологии учетной политики, ошибок на основании «человеческого фактора», ошибочной интерпретации данных, а также намеренного искажения. Любые сведения в любой отчетности, как было отмечено ранее – должны быть однозначно перепроверены и пересмотрены в том случае, когда есть основания полагать, что они не отвечают критерию достоверности финансовой информации.

Компаниям разрешено применение изменений в учетной политике или бухгалтерских оценках ретроспективно вне зависимости от длительности периода. Пересчет сведений ретроспективным образом может касаться любых финансовых данных, признания информации, раскрытия дополнительных сведений для того, чтобы фактическое значение отчетности соответствовало критерию достоверности на 100%.

В том случае, когда компания сталкивается с непреодолимыми препятствиями в ретроспективных изменениях, существует допущение о возможности не вносить изменения в прошлые данные, обеспечив последующую отчетность необходимыми дополнениями по данному вопросу. Таким образом, в будущей учетной политике закрепляются изменения, полностью исключающие изначальную ошибку, а новая учетная политика распространяется на все данные, события и условия, возникающие после времени признания изменений.

Определение учетной политики

Компания на МСФО должна выбрать такую учетную политику, которая приведет к формированию достоверной финансовой отчетности. Такая отчетность будет опираться на принципы добросовестности и уместности, а также содержать исчерпывающую информацию необходимую пользователям отчетности.
Учетная политика должна быть выбрана таким образом, чтобы обеспечить достаточность данных для принятия всего спектра управленческих решений, направленных на экономическое развитие рассматриваемого предприятия. При этом, согласно МСФО 8, компаниям запрещено допускать любые (даже несущественные) отклонения от истины в корыстных целях демонстрации финансов компании и активов определенным образом.

Любой отчет, согласно учетной политике, должен быть доступен и понятен широкому кругу заинтересованных лиц, который способен сделать необходимые выводы исходя из информации, которая находится в распоряжении компании. Компания должна выбрать и закрепить в своей учетной политике правила, распространяющиеся на все одинаковые сведения и операции, кроме случаев, когда прямо указана необходимость применения специфического стандарта.

Если ситуация или операция, рассматриваемая в рамках подготовки отчетности, выходит за рамки IAS 8 и не находит отражения в других стандартах МСФО, тогда управленческий состав финансовых менеджеров должен применять адекватные собственные суждения для корректного признания и отражения сведений.

Согласно МСФО 8, управленческое звено компании, допущенное к составлению отчетности и работе с ней, должно состоять из квалифицированных специалистов, заинтересованных в детальном рассмотрении отчетности по существу. Информация, полученная благодаря работе финансового блока, должна быть:

• Достаточна и уместна для использования в управленческих и экономических целях;
• Свободна от субъективного мнения;
• Достоверно демонстрировать экономическое положение фирмы и быть надежной.

В первую очередь, компания должна опираться на рекомендации IAS 8 и других стандартов при работе с любыми видами финансовой отчетности. Но в случае возникновения объективной необходимости или невозможности применить положения международного стандарта, компаниям разрешается использование нормативных документов, литературы и практики рынка, которые не противоречат положениям МСФО.

Внесение изменений в учетную политику

Внесение изменений в утвержденную учетную политику допускается только тогда, когда изменения учетной политики предписаны требованиями какого-либо МСФО или новая учетная политика обеспечит представление более объективного и надежного состава сведений относительно финансовых событий и условий, результатов и денежных средств предприятия. Согласно требованиям МСФО 8, получатели финансовой отчетности должны иметь возможность последовательного сравнения аналогичных данных за разные периоды работы компании, чтобы сделать обоснованные выводы относительно финансового положения компании и ее экономической результативности. Компания должна пояснять получателям отчетности спорные и переходные положения, возникшие в результате перехода к новой учетной политике предприятия.

Если изменения в учетной политике применяются ретроспективно, компания должна скорректировать значения показателя за каждый и самый ранний из отраженных в отчетности периодов таким образом, чтобы новые значения показали реальные размеры стоимости активов, сальдо и других финансовых показателей.

Внесение изменений в бухгалтерские оценки

В связи со спецификой информационного обмена и скорости, с которой обычно принимаются управленческие решения в хозяйственной деятельности компании, ряд статей отчетности не может быть оценен доподлинно точно с самого начала. Многие статьи рассчитываются приблизительно и ориентировочно на основании самой полной на момент признания и оценки информации, которая доступна. Часто такой приблизительной первоначальной оценке подвергаются показатели стоимости активов и обязательств, сроков ожидаемого использования, размеров ожидаемых экономических выгод, долгов, гарантийных и других обязательств. Поскольку расчетные оценки являются фактически единственным доступным вариантом на этапе первоначального признания, МСФО IAS 8 допускает формирование отчетности на основании таких сведений.

Впоследствии подобная расчетная оценка по мере появления расширенной информации может быть пересмотрена для того, чтобы улучшить данные отчетности. Улучшить – не значит приукрасить их или повысить показатели, но привести их к более объективному значению. Изменение бухгалтерских оценок может проводиться ретроспективно и признаваться в корректировках балансовых стоимостей активов, статей капитала или обязательств в периоде, в котором применяются изменения. При использовании метода перспективного пересмотра бухгалтерской оценки в зависимости от характеристик финансового инструмента изменения будут применяться только на текущий период или на все последующие периоды, например, в случае изменения бухоценки срока полезного использования актива.

Раскрытие информации

1. Компания обязана донести до получателей отчетности данные относительно суммы и характера изменений произошедших в бух. оценках, а также оценить влияние этих изменений на текущий и будущие периоды.

2. Компания должна раскрыть в своей отчетности сведения о совершенных ею изменениях в области учетной политики, включая данные (если таковые имеются), на основании каких положений какого МСФО были осуществлены изменения. Если компания совершила изменения в учетной политике, ей необходимо раскрыть полный характер и специфику изменений, описать изменения и переходные положения, а также указать ошибки, на основании которых производилось изменения УП и какие достоверные сведения удалось получить в результате изменений. В дополнениях к раскрытию компании следует указать причины и следствия, согласно которым новая учетная политика обеспечит более надежную систему финансового учета в компании.

Ограничения в применении

Ошибки прошлых периодов всегда ретроспективно корректируются на столько периодов в прошлое, насколько это практически возможно. В том случае, если обнаруженная ошибка не имеет существенного влияния или ее практически невозможно скорректировать в связи с отсутствием достаточной информации, такая ошибка корректируется в периоде, в котором достаточно сведений для корректных изменений. Сведения о любых ошибках прошлых периодов раскрываются в дополнениях к отчетности для работы пользователей МСФО 8, которым необходима полная картина по финансовым сведениям компании.

Выводы и заключение

Мы рассмотрели основные положения МСФО IAS 8, который используют все компании, работающие в соответствии с международными стандартами. Сегодня любые изменения накладывают отпечаток на бизнес компаний, что в свою очередь выражается в необходимости реализации изменений финансовой отчетности. Нужно помнить, что достоверность сведений МСФО – залог успеха в области интерпретации отчетности и работы с ней. В этом контексте IAS 8 – набор прикладных инструментов и рекомендаций, который может выручить любую компанию, столкнувшуюся с необходимостью вносить изменения в финансовую отчетность. Изменения и корректировки представляют собой обычное явление в любой области, которая требует точности, поэтому работа над совершенствованием финансовых сведений компании – важнейший шаг к продуктивному и эффективному бизнесу, который развивается согласно законам окружающей реальности.

Приложение N 4
к приказу Министерства финансов
Российской Федерации
от 28.12.2015 N 217н

Приказ, Международные стандарты финансовой отчетности (IAS) 1, (IAS) 2, (IAS) 7, (IAS) 10, (IAS) 11, (IAS) 12, (IAS) 16, (IAS) 17, (IAS) 18, (IAS) 19, (IAS) 20, (IAS) 21, (IAS) 23, (IAS) 24, (IAS) 26, (IAS) 27, (IAS) 28, (IAS) 29, (IAS) 32, (IAS) 33, (IAS) 34, (IAS) 36, (IAS) 37, (IAS) 38, (IAS) 39, (IAS) 40, (IAS) 41, (IFRS) 1, (IFRS) 2, (IFRS) 3, (IFRS) 4, (IFRS) 5, (IFRS) 6, (IFRS) 7, (IFRS) 8, (IFRS) 10, (IFRS) 11, (IFRS) 12, (IFRS) 13; Разъяснение КРМФО (IFRIC) 1, (IFRIC) 2, (IFRIC) 4, (IFRIC) 5, (IFRIC) 6, (IFRIC) 7, (IFRIC) 9, (IFRIC) 10, (IFRIC) 12, (IFRIC) 13, (IFRIC) 14, (IFRIC) 15, (IFRIC) 16, (IFRIC) 17, (IFRIC) 18, (IFRIC) 19, (IFRIC) 20, (IFRIC) 21; Разъяснение ПКР (SIC) 7, (SIC) 10, (SIC) 15, (SIC) 25, (SIC) 27, (SIC) 29, (SIC) 31, (SIC) 32 включены в систему отдельными документами.

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IAS) 8
«УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА, ИЗМЕНЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКИХ ОЦЕНКАХ И ОШИБКИ»

(в ред. МСФО (IFRS) 9, МСФО(IFRS) 9 (поправки), МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н, Приказа Минфина РФ от 30.10.2018 N 220н, Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 05.08.2019 N 119н)

Цель

1 Целью настоящего стандарта является установление критериев выбора и изменения учетной политики вместе с порядком учета и раскрытием информации об изменениях в учетной политике, изменениях в бухгалтерских оценках и исправлениях ошибок. Настоящий стандарт призван улучшить уместность и надежность информации, содержащейся в финансовой отчетности организации, а также сопоставимость этой финансовой отчетности на протяжении времени и с финансовой отчетностью других организаций.

2 Требования к раскрытию информации об учетной политике, за исключением требований к раскрытию информации об изменениях в учетной политике, изложены в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

Сфера применения

3 Настоящий стандарт должен применяться при выборе и применении учетной политики и учете изменений в учетной политике, изменений в бухгалтерских оценках и исправлений ошибок предыдущих периодов.

4 Налоговые эффекты от исправлений ошибок предыдущих периодов и ретроспективных корректировок, внесенных для применения изменений в учетной политике, учитываются и раскрываются в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Определения

5 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Учетная политика — конкретные принципы, основы, общепринятые условия, правила и практические подходы, применяемые организацией при подготовке и представлении финансовой отчетности.

Изменение в бухгалтерской оценке — корректировка балансовой стоимости актива или обязательства или величины, отражающей потребление актива в периоде, которая возникает в результате оценки текущего состояния активов и обязательств и ожидаемых будущих выгод и обязанностей, связанных с активами и обязательствами. Изменения в бухгалтерских оценках возникают в результате появления новой информации или развития событий и, следовательно, не являются исправлениями ошибок.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) — стандарты и разъяснения, выпущенные Советом по Международным стандартам финансовой отчетности (Совет по МСФО). Они состоят из:

(a) Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS);

(b) Международных стандартов финансовой отчетности (IAS);

(c) разъяснений КРМФО (IFRIC); и

(d) разъяснений ПКР (SIC) <1>.

<1> Определение термина МСФО было скорректировано после внесения изменений в наименования при пересмотре Конституции Фонда МСФО в 2010 году.

Существенность. Понятие существенности определено в пункте 7 МСФО (IAS) 1 и используется в настоящем стандарте в таком же значении. (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 05.08.2019 N 119н)

Ошибки предыдущих периодов — пропуски или искажения информации в финансовой отчетности организации за один или более предыдущих периодов, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации,

(a) которая была доступной в то время, когда финансовая отчетность за указанные периоды была одобрена к выпуску; и

(b) можно было обоснованно ожидать, что указанная информация будет получена и учтена при подготовке и представлении данной финансовой отчетности.

Такие ошибки включают результаты математических ошибок, ошибок в применении учетной политики, недосмотра или неверного толкования фактов, а также мошенничества.

Ретроспективное применение заключается в применении новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям таким образом, как если бы эта учетная политика применялась всегда.

Ретроспективное исправление — корректировка признания, оценки и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предыдущих периодов никогда не была допущена.

Практическая неосуществимость. Применение какого-либо требования считается практически неосуществимым, когда организация, приложив все разумные усилия для его применения, не может этого сделать. Для определенного предыдущего периода ретроспективное применение изменения в учетной политике или корректировка путем ретроспективного исправления ошибки являются практически неосуществимыми, если:

(a) эффекты от ретроспективного применения или ретроспективного исправления не могут быть определены;

(b) ретроспективное применение или ретроспективное исправление требуют допущений о том, каковы были бы намерения руководства в указанном периоде; или

(c) ретроспективное применение или ретроспективное исправление требуют значительных количественных оценок и невозможно объективно отличить информацию об указанных оценках, которая:

(i) свидетельствует об обстоятельствах, существовавших на дату (даты), на которую (которые) эти суммы должны быть признаны, оценены или раскрыты; и

(ii) была бы доступной в то время, когда финансовая отчетность за указанный предыдущий период была одобрена к выпуску, от другой информации.

Перспективное применение изменения в учетной политике и признания влияния изменения в бухгалтерских оценках — соответственно:

(a) применение новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям, имевшим место после даты, с которой учетная политика изменена; и

(b) признание влияния изменения в бухгалтерских оценках в текущем и будущих периодах, затронутых данным изменением.

6. Пункт исключен. (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 05.08.2019 N 119н)

<1> Сноска исключена. (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.10.2018 N 220н)

Учетная политика

Выбор и применение учетной политики

7 В том случае, когда какой-либо МСФО применяется к операции, прочему событию или условию, учетная политика или ее положения, применяемые к этому объекту учета, должны быть определены путем применения данного МСФО.

8 МСФО устанавливают учетную политику, которая, по заключению Совета по МСФО, приводит к формированию финансовой отчетности, содержащей уместную и надежную информацию об операциях, прочих событиях и условиях, к которым данная учетная политика применяется. Применение указанной учетной политики не является обязательным в тех случаях, когда эффект от ее применения является несущественным. Однако неправильно допускать несущественные отступления от МСФО или оставлять такие отступления неисправленными, с тем чтобы достичь определенного представления финансового положения, финансовых результатов или денежных потоков организации.

9 МСФО сопровождаются руководством, помогающим организациям применять требования данных стандартов. В таком руководстве указывается, является ли оно неотъемлемой частью МСФО. Руководство, являющееся неотъемлемой частью МСФО, обязательно к применению. Руководство, не являющееся неотъемлемой частью МСФО, не содержит требований к финансовой отчетности.

10 В случае отсутствия какого-либо МСФО, специально применимого к операции, прочему событию или условию, руководство должно использовать собственное суждение при разработке и применении учетной политики для формирования информации, которая:

(a) уместна для пользователей при принятии ими экономических решений; и

(b) надежна в том смысле, что информация в финансовой отчетности:

(i) правдиво представляет финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки организации;

(ii) отражает экономическое содержание операций, прочих событий и условий, а не только их юридическую форму;

(iii) является нейтральной, то есть свободной от предвзятости;

(iv) соответствует осмотрительности; и

(v) является полной во всех существенных отношениях.

11 При вынесении суждения, описанного в пункте 10, руководство должно обращаться к следующим источникам и рассматривать их применимость в порядке очередности по убыванию:

(a) требования МСФО, затрагивающие аналогичные и связанные вопросы; и

(b) определения, критерии признания и концепции оценки активов, обязательств, доходов и расходов, содержащиеся в «Концептуальных основах представления финансовых отчетов» («Концептуальные основы») <*>. (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.10.2018 N 220н)

<1> Сноска исключена. (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.10.2018 N 220н)

<*> Пункт 54G поясняет, каким образом изменяется данное требование применительно к остаткам по счету отложенных тарифных разниц. (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.10.2018 N 220н)

12 При вынесении суждения, описанного в пункте 10, руководство также может рассматривать самые последние официальные материалы других устанавливающих стандарты органов, которые используют схожие концептуальные основы для разработки стандартов бухгалтерского учета, прочую литературу по бухгалтерскому учету и принятую отраслевую практику в части, не противоречащей источникам, указанным в пункте 11.

Последовательность учетной политики

13 Организация должна выбрать и применять учетную политику последовательно для аналогичных операций, прочих событий и условий, если только какой-либо МСФО специально не требует или не разрешает деление статей по категориям, для которых может быть уместна разная учетная политика. Если какой-либо МСФО требует или допускает такое деление по категориям, то для каждой такой категории следует выбрать соответствующую учетную политику и применять ее последовательно.

Изменения в учетной политике

14 Организация должна вносить изменения в учетную политику, только если данное изменение:

(a) требуется каким-либо МСФО; или

(b) приведет к тому, что финансовая отчетность будет содержать надежную и более уместную информацию о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты или денежные потоки организации.

15 Пользователям финансовой отчетности необходимо иметь возможность сравнивать финансовую отчетность организации на протяжении времени, с тем чтобы определить тенденции изменения ее финансового положения, финансовых результатов и денежных потоков. Таким образом, одна и та же учетная политика применяется в течение каждого периода и от одного периода к следующему, за исключением случаев, когда изменение в учетной политике отвечает одному из критериев, указанных в пункте 14.

16 Не является изменениями в учетной политике следующее:

(a) применение учетной политики в отношении операций, прочих событий или условий, отличающихся по своей сути от операций, прочих событий или условий, ранее имевших место; и

(b) применение новой учетной политики в отношении операций, событий или условий, которые ранее не имели место или были несущественными.

17 Первоначальное применение политики по переоценке активов согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства» или МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» является изменением в учетной политике, которое должно рассматриваться как переоценка в соответствии с МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 38, а не в соответствии с настоящим стандартом.

18 Пункты 19 — 31 не применяются к изменению в учетной политике, описанному в пункте 17.

Применение изменений в учетной политике

19 За исключением случаев, описанных в пункте 23:

(a) организация должна учитывать изменение в учетной политике, возникающее в результате первоначального применения какого-либо МСФО в соответствии со специальными переходными положениями, при их наличии, в данном МСФО; и

(b) в том случае, когда организация меняет учетную политику при первоначальном применении какого-либо МСФО, который не содержит специальных переходных положений, применимых к данному изменению, или добровольно меняет учетную политику, она должна применять данное изменение ретроспективно.

20 Для целей настоящего стандарта досрочное применение какого-либо МСФО не является добровольным изменением в учетной политике.

21 В отсутствие какого-либо МСФО, специально применимого к операции, прочему событию или условию, руководство может, в соответствии с пунктом 12, применить учетную политику, основываясь на самых последних официальных материалах других устанавливающих стандарты органов, которые используют схожие концептуальные основы для разработки стандартов бухгалтерского учета. Если, следуя изменению в указанных официальных материалах, организация решает изменить учетную политику, данное изменение учитывается и раскрывается как добровольное изменение в учетной политике.

Ретроспективное применение

22 За исключением случаев, описанных в пункте 23, при ретроспективном применении изменения в учетной политике в соответствии с пунктами 19(a) или (b) организация должна скорректировать остаток на начало периода каждого затронутого данным изменением компонента собственного капитала для самого раннего из представленных предыдущих периодов, а также других сравнительных данных, раскрытых за каждый из представленных предыдущих периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Ограничения на ретроспективное применение

23 В том случае, когда ретроспективное применение требуется пунктами 19(a) или (b), изменение в учетной политике должно применяться ретроспективно, за исключением случаев, когда практически неосуществимо определить влияние данного изменения применительно к определенному периоду либо кумулятивное влияние данного изменения.

24 В том случае, когда практически неосуществимо определить влияние изменения в учетной политике применительно к определенному периоду на сравнительную информацию за один или более из представленных предыдущих периодов, организация должна применять новую учетную политику к балансовой стоимости активов и обязательств по состоянию на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение практически осуществимо и который может являться текущим периодом, и сделать соответствующую корректировку остатка на начало периода каждого затронутого изменением компонента собственного капитала для данного периода.

25 В том случае, когда практически неосуществимо определить на начало текущего периода кумулятивное влияние от применения новой учетной политики ко всем предыдущим периодам, организация должна скорректировать сравнительную информацию для того, чтобы применить новую учетную политику перспективно с самой ранней даты, с которой применение практически осуществимо.

26 В том случае, когда организация применяет новую учетную политику ретроспективно, она применяет данную учетную политику к сравнительной информации за предыдущие периоды на столько периодов назад, на сколько это практически осуществимо. Ретроспективное применение по отношению к предыдущему периоду считается практически неосуществимым, если определение кумулятивного влияния на суммы в отчете о финансовом положении как на начало, так и на конец периода не является практически осуществимым. Сумма соответствующей корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным в финансовой отчетности, относится на остаток на начало периода каждого затронутого изменением компонента собственного капитала самого раннего из представленных предыдущих периодов. Обычно корректируется нераспределенная прибыль. Однако корректировка может относиться и на иной компонент собственного капитала (например, для соответствия какому-либо МСФО). Любая другая информация о предыдущих периодах, такая как обобщенные финансовые данные за прошлые периоды, также корректируется на столько периодов назад, на сколько это практически осуществимо.

27 В том случае, когда ретроспективное применение организацией новой учетной политики практически неосуществимо в связи с тем, что она не может определить кумулятивное влияние применения данной политики на все предыдущие периоды, организация, в соответствии с пунктом 25, применяет новую учетную политику перспективно с начала самого раннего периода, для которого применение практически осуществимо. Таким образом, организация не учитывает возникшую до этой даты часть кумулятивной корректировки активов, обязательств и собственного капитала. Изменение учетной политики разрешено, даже если перспективное применение данной политики для любого из предыдущих периодов практически неосуществимо. Пункты 50 — 53 содержат руководство относительно того, когда применение новой учетной политики к одному или более предыдущим периодам является практически неосуществимым.

Раскрытие информации

28 Если первоначальное применение какого-либо МСФО оказывает влияние на текущий или любой предыдущий периоды, оказывало бы влияние, но сумму корректировки практически неосуществимо определить, или могло бы оказать влияние на будущие периоды, организация должна раскрыть:

(a) название данного МСФО;

(b) в тех случаях, когда это применимо, тот факт, что изменения в учетной политике проводятся в соответствии с переходными положениями указанного МСФО;

(c) характер изменения в учетной политике;

(d) в тех случаях, когда это применимо, описание переходных положений;

(e) в тех случаях, когда это применимо, переходные положения, которые могут оказать влияние на будущие периоды;

(f) для текущего и для каждого из представленных предыдущих периодов, насколько это практически осуществимо, сумму корректировки:

(i) для каждой затронутой статьи финансовой отчетности; и

(ii) для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию» применяется к организации;

(g) сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным, насколько это практически осуществимо; и

(h) обстоятельства, которые привели к наличию условия, при котором ретроспективное применение, требуемое пунктами 19(a) или (b), практически неосуществимо для определенного предыдущего периода или периодов, предшествующих представленным, и описание того, как и с какого момента применялось данное изменение в учетной политике.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.

29 Если добровольное изменение в учетной политике оказывает влияние на текущий или любой предыдущий периоды, оказывало бы влияние на данный период, но сумму корректировки практически неосуществимо определить, или могло бы оказать влияние на будущие периоды, организация должна раскрыть:

(a) характер изменения в учетной политике;

(b) причины, по которым применение новой учетной политики обеспечивает надежную и более уместную информацию;

(c) для текущего и для каждого из представленных предыдущих периодов, насколько это практически осуществимо, сумму корректировки:

(i) для каждой затронутой статьи финансовой отчетности; и

(ii) для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IAS) 33 применяется к организации;

(d) сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным, насколько это практически осуществимо; и

(e) обстоятельства, которые привели к наличию условия, при котором ретроспективное применение практически неосуществимо для определенного предыдущего периода или периодов, предшествующих представленным, и описание того, как и с какого момента применялось данное изменение в учетной политике.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.

30 В том случае, когда организация не применяет новый МСФО, который был выпущен, но еще не вступил в силу, организация должна раскрыть:

(a) данный факт; и

(b) известную или обоснованно оцениваемую информацию, уместную для оценки возможного влияния применения нового МСФО на финансовую отчетность организации в периоде первоначального применения.

31 В соответствии с пунктом 30 организация рассматривает раскрытие следующей информации:

(a) название нового МСФО;

(b) характер предстоящего изменения или изменений в учетной политике;

(c) дата, начиная с которой требуется применение данного МСФО;

(d) дата, по состоянию на которую организация планирует первоначальное применение данного МСФО; и

(e) одно из двух:

(i) обсуждение ожидаемого влияния первоначального применения данного МСФО на финансовую отчетность организации; или

(ii) если такое влияние неизвестно или не может быть обоснованно оценено, заявление о данном факте.

Изменения в бухгалтерских оценках

32 В результате неопределенностей, присущих хозяйственной деятельности, по многим статьям учета финансовой отчетности может быть получена не точная, а лишь расчетная оценка. Расчетная оценка предполагает суждения, основывающиеся на самой последней доступной надежной информации. Например, могут требоваться расчетные оценки:

(a) безнадежных долгов;

(b) устаревания запасов;

(c) справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств;

(d) сроков полезного использования или ожидаемых особенностей потребления будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемых активах; и

(e) гарантийных обязательств.

33 Использование обоснованных расчетных оценок является неотъемлемой частью подготовки финансовой отчетности и не снижает ее надежность.

34 Расчетная оценка может требовать пересмотра, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результате появления новой информации или накопления опыта. По своей сути пересмотр расчетной оценки не имеет отношения к предыдущим периодам и не является исправлением ошибки.

35 Изменение в применяемой базе оценки является изменением в учетной политике, а не изменением в бухгалтерской оценке. Когда трудно отличить изменение в учетной политике от изменения в бухгалтерской оценке, данное изменение учитывается как изменение в бухгалтерской оценке.

36 Влияние изменения в бухгалтерской оценке, отличное от изменения, к которому применяется пункт 37, должно быть признано перспективно посредством включения в состав прибыли или убытка в:

(a) периоде, когда изменение имело место, если изменение влияет только на данный период; или

(b) периоде, когда изменение имело место, и будущих периодах, если изменение влияет как на данный, так и на будущие периоды.

37 В той мере, в какой изменения в бухгалтерских оценках приводят к изменениям в активах и обязательствах или имеют отношение к какой-либо статье собственного капитала, изменения в бухгалтерских оценках должны быть признаны путем корректировки балансовой стоимости соответствующего актива, обязательства или статьи собственного капитала в периоде изменения.

38 Перспективное признание влияния изменения в бухгалтерской оценке означает, что данное изменение применяется к операциям, прочим событиям и условиям с даты изменения в расчетной оценке. Изменение в бухгалтерской оценке может повлиять только на прибыль или убыток текущего периода или на прибыль или убыток текущего и будущих периодов. Например, изменение в расчетной оценке суммы безнадежных долгов влияет только на прибыль или убыток текущего периода и поэтому признается в текущем периоде. Однако изменение расчетного срока полезного использования или предполагаемых особенностей потребления будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемом активе, влияет на расходы по амортизации в текущем периоде и в каждом будущем периоде в течение оставшегося срока полезного использования актива. В обоих случаях влияние изменения, относящееся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде. Влияние изменения на будущие периоды, при его наличии, признается как доход или расход в этих будущих периодах.

Раскрытие информации

39 Организация должна раскрыть характер и сумму изменения в бухгалтерской оценке, которая оказывает влияние в текущем периоде, или, как ожидается, окажет влияние в будущих периодах, за исключением раскрытия информации о влиянии на будущие периоды, когда практически неосуществимо оценить данное влияние.

40 Если величина влияния на будущие периоды не раскрывается в связи с тем, что оценка не является практически осуществимой, то организация должна раскрыть данный факт.

Ошибки

41 Ошибки могут возникать в отношении признания, оценки, представления или раскрытия элементов финансовой отчетности. Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки либо несущественные ошибки, которые совершены умышленно с целью достижения определенного представления финансового положения, финансовых результатов или денежных потоков организации. Потенциальные ошибки текущего периода, обнаруженные в том же периоде, исправляются до одобрения финансовой отчетности к выпуску. Однако иногда существенные ошибки остаются необнаруженными до наступления последующего периода, и тогда такие ошибки предыдущих периодов исправляются путем пересчета сравнительной информации, представленной в финансовой отчетности за данный последующий период (см. пункты 42 — 47).

42 За исключением случаев, описанных в пункте 43, организация должна ретроспективно исправить существенные ошибки предыдущих периодов после их обнаружения в первом комплекте финансовой отчетности, одобренной к выпуску, посредством:

(a) пересчета сравнительных данных за представленный предыдущий период (периоды), в котором (которых) была допущена ошибка; или

(b) пересчета остатков на начало периода активов, обязательств и собственного капитала для самого раннего из представленных предыдущих периодов, если ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных предыдущих периодов.

Ограничения на ретроспективное исправление

43 Ошибка предыдущих периодов должна быть исправлена путем ретроспективного исправления, за исключением случаев, когда практически неосуществимо определить влияние ошибки применительно к определенному периоду или кумулятивное влияние данной ошибки.

44 В том случае, когда практически неосуществимо определить влияние ошибки применительно к определенному периоду, на сравнительную информацию за один или более из представленных предыдущих периодов, организация должна пересчитать остатки на начало периода активов, обязательств и собственного капитала для самого раннего периода, в отношении которого ретроспективное исправление практически осуществимо (который может быть текущим периодом).

45 В том случае, когда практически неосуществимо определить на начало текущего периода кумулятивное влияние ошибки на все предыдущие периоды, организация должна пересчитать сравнительную информацию, с тем чтобы исправить ошибку перспективно с самой ранней даты, с которой это практически осуществимо.

46 Корректировка ошибки предыдущих периодов не включается в состав прибыли или убытка за период, в котором была обнаружена данная ошибка. Любая представленная информация о предыдущих периодах, включая обобщенные финансовые данные за прошлые периоды, пересчитывается на столько периодов назад, на сколько это практически осуществимо.

47 В том случае, когда практически неосуществимо определить сумму ошибки (например, ошибка в применении учетной политики) за все предыдущие периоды, организация, в соответствии с пунктом 45, пересчитывает сравнительную информацию перспективно с самой ранней даты, с которой это практически осуществимо. Таким образом, организация не учитывает возникшую до этой даты часть кумулятивной корректировки активов, обязательств и собственного капитала. Если исправление ошибки одного или более предыдущих периодов практически неосуществимо, следует руководствоваться пунктами 50 — 53.

48 Исправления ошибок отличаются от изменений в бухгалтерских оценках. Бухгалтерские оценки по своей сути являются приближенными значениями, для которых может потребоваться пересмотр по мере поступления дополнительной информации. Например, прибыль или убыток, признанные в результате исхода условного факта хозяйственной жизни, не являются исправлением ошибки.

Раскрытие информации об ошибках предыдущих периодов

49 При применении пункта 42 организация должна раскрыть следующее:

(a) характер ошибки предыдущих периодов;

(b) для каждого из представленных предыдущих периодов, насколько это практически осуществимо, сумму корректировки:

(i) для каждой затронутой статьи финансовой отчетности; и

(ii) для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IAS) 33 применяется к организации;

(c) сумму корректировки на начало самого раннего из представленных предыдущих периодов; и

(d) обстоятельства, которые привели к наличию условия, при котором ретроспективное исправление практически неосуществимо для определенного предыдущего периода, и описание того, как и с какого момента ошибка была исправлена.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.

Практическая неосуществимость в отношении ретроспективного применения и ретроспективного исправления

50 В некоторых обстоятельствах практически неосуществимо произвести корректировку сравнительной информации за один или более предыдущих периодов для достижения сопоставимости с текущим периодом. Например, данные не могли быть собраны в предыдущем периоде (предыдущих периодах) таким образом, чтобы было возможно ретроспективное применение новой учетной политики (включая ее перспективное применение к предыдущим периодам для целей пунктов 51 — 53) или ретроспективное исправление путем корректировки ошибки предыдущих периодов, и восстановление данной информации может быть практически неосуществимо.

51 При применении учетной политики к элементам финансовой отчетности, признанным или раскрытым в отношении операций, прочих событий или условий, часто бывает необходимо выполнять расчетные оценки. Расчетная оценка по своей сути является субъективной величиной, и расчетные оценки могут быть получены после отчетного периода. Выполнение расчетных оценок потенциально более затруднительно при ретроспективном применении учетной политики или ретроспективном исправлении для корректировки ошибки предыдущих периодов в связи с более длительным периодом времени, которое могло пройти с момента возникновения соответствующей операции, прочего события или условия. Однако цель расчетных оценок, относящихся к предыдущим периодам, остается такой же, что и для расчетных оценок, выполненных в текущем периоде, а именно отражение в расчетной оценке обстоятельств, которые существовали на момент возникновения операции, прочего события или условия.

52 Таким образом, ретроспективное применение новой учетной политики или исправление ошибки предыдущих периодов требуют отличать информацию, которая:

(a) подтверждает обстоятельства, существовавшие на дату (даты) возникновения операции, прочего события или условия; и

(b) была бы доступной в то время, когда финансовая отчетность за указанный предыдущий период была одобрена к выпуску,

от другой информации. Для некоторых видов расчетных оценок (например, оценка по справедливой стоимости, для которой используются значительные ненаблюдаемые исходные данные) практически неосуществимо провести различие между этими видами информации. Если ретроспективное применение или ретроспективное исправление потребуют проведения существенной расчетной оценки, для которой невозможно различить эти два вида информации, то применение новой учетной политики или исправление ошибки предыдущих периодов ретроспективно практически неосуществимо.

53 Появившаяся позднее информация не должна использоваться при применении новой учетной политики или исправлении ошибок в отношении предыдущего периода для определения допущений о том, каковы могли бы быть намерения руководства в предыдущем периоде, или при определении сумм, признанных, оцененных или раскрытых в предыдущем периоде. Например, в том случае, когда организация исправляет ошибку предыдущих периодов, допущенную при расчете величины ее обязательства перед работниками в отношении накопленных отпусков по болезни в соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», она не принимает в расчет информацию о сезоне необычно сильного гриппа, имевшего место в следующем периоде, которая стала известна после того, как финансовая отчетность за данный предыдущий период была одобрена к выпуску. Тот факт, что при внесении изменений в сравнительную информацию, представленную за предыдущие периоды, часто требуются существенные расчетные оценки, не препятствует надежным корректировкам или исправлениям сравнительной информации. (в ред. МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

Дата вступления в силу и переходные положения (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.10.2018 N 220н)

54 Организация должна применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 года или после этой даты. Досрочное применение приветствуется. Если организация применит настоящий стандарт для периода, начинающегося до 1 января 2005 года, она должна раскрыть данный факт.

54A [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому он не включен в настоящую редакцию.]

54B. Пункт исключен. (в ред. МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

54C МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», выпущенным в мае 2011 года, внесены поправки в пункт 52. Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 13.

54D. Пункт исключен. (в ред. МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

54E МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункт 53 и удалены пункты 54A, 54B и 54D. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9. (в ред. МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

54F Документом «Поправки к ссылкам на «Концептуальные основы» в стандартах МСФО», выпущенным в 2018 году, внесены поправки в пункты 6 и 11(b). Организация должна применять данные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2020 года или после этой даты. Допускается досрочное применение при условии, что организация одновременно также применяет все прочие поправки, внесенные документом «Поправки к ссылкам на «Концептуальные основы» в стандартах МСФО». Организация должна применять поправки к пунктам 6 и 11(b) ретроспективно в соответствии с требованиями настоящего стандарта. Однако если организация определит, что ретроспективное применение будет практически неосуществимым или потребует чрезмерных затрат или усилий, она должна применять поправки к пунктам 6 и 11(b) в соответствии с пунктами 23 — 28 настоящего стандарта. Если ретроспективное применение какой-либо поправки, предусмотренной «Поправками к ссылкам на «Концептуальные основы» в стандартах МСФО», потребует чрезмерных затрат или усилий, организация при применении пунктов 23 — 28 настоящего стандарта должна рассматривать любое упоминание термина «практически неосуществимо», кроме последнего предложения пункта 27, как «требует чрезмерных затрат и усилий», а упоминание «практически осуществимо» — как «возможно без чрезмерных затрат или усилий». (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.10.2018 N 220н)

54G Если организация не применяет МСФО (IFRS) 14 «Счета отложенных тарифных разниц», то при применении пункта 11(b) к остаткам по счету отложенных тарифных разниц организация должна по- прежнему обращаться к определениям, критериям признания и концепциям оценки, изложенным в «Концепции подготовки и представления финансовой отчетности» <*>, а также рассматривать их применимость, вместо применения аналогичных положений «Концептуальных основ». Остаток по счету тарифных разниц — это остаток счета расходов (или доходов), который не признается в качестве актива или обязательства в соответствии с другими применимыми МСФО, но который включен либо, как ожидается, будет включен в расчет устанавливаемого(ых) органом, регулирующим тарифы, тарифа (тарифов), который(ые) может (могут) взиматься с покупателей. Орган, регулирующий тарифы — это уполномоченный орган, который в соответствии с нормативным правовым актом наделен правом устанавливать тариф или диапазон тарифов, являющихся обязательными для организации. Орган, регулирующий тарифы, может представлять собой третью сторону либо связанную сторону по отношению к организации, включая собственный руководящий орган организации, если согласно законодательному либо нормативному правовому акту данный орган обязан устанавливать тарифы, как в интересах покупателей, так и с целью обеспечения общей финансовой жизнеспособности организации. (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.10.2018 N 220н)

<*> Ссылка является ссылкой на «Концепцию подготовки и представления финансовой отчетности» КМСФО, принятую в 2001 году Советом по МСФО. (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.10.2018 N 220н)

54Н Документом «Определение существенности» (поправки к МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8), выпущенным в октябре 2018 года, внесены изменения в пункт 7 МСФО (IAS) 1 и пункт 5 МСФО (IAS) 8, а также удален пункт 6 МСФО (IAS) 8. Организация должна применять указанные поправки перспективно в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2020 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит настоящие поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт. (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 05.08.2019 N 119н)

Прекращение действия других документов

55 Настоящий стандарт заменяет собой МСФО (IAS) 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике», пересмотренный в 1993 году.

56 Настоящий стандарт заменяет собой следующие разъяснения:

(a) Разъяснение ПКР (SIC) — 2 «Последовательность — капитализация затрат по заимствованиям»; и

(b) Разъяснение ПКР (SIC) — 18 «Последовательность — альтернативные методы».