Меню

Доверительная вероятность выявления ошибки системой контроля

2.1 Мультипликативная и аддитивная модели аудиторского риска

Общий
аудиторский риск – доверительная
вероятность правильности гипотезы об
отсутствии ошибок в проверенном
аудиторами счете (и отчетности в целом).
Доверительная
вероятность показывает степень
уверенности в полученных результатах,
в том, что характеристики выборки
соответствуют характеристикам всей
изучаемой (генеральной) совокупности,
т.е. с какой вероятностью случайный
ответ попадет в доверительный интервал.
Обычно применяют 95% и 99% доверительную
вероятность. Значение этой вероятности
может зависеть от политики аудитора,
клиента и целей проверки. Стремление
аудитора к расширению клиентуры и
повышению гонораров толкает его на
снижение данной вероятностной величины.
Однако возрастающие риски ответственности
заставляют повышать ее. Тем самым
поддерживается необходимый «осторожный»
уровень.

Контроль
за качеством аудиторских проверок,
осуществляемый Федеральным
органом и
аккредитованными профессиональными
аудиторскими организациями, способствует
поддержанию высокой степени вероятности
качественного проведения аудиторских
проверок. Наиболее распространены среди
аудиторов проверки с уровнем вероятности
отсутствия ошибок в 95%, что делает выводы
аудитора достаточно достоверными.

Снижение
вероятности некорректностей в
бухгалтерской отчетности осуществляется
на различных рубежах контроля, важнейшими
из которых являются система
внутрихозяйственного контроля самого
аудируемого лица и собственно независимая
аудиторская проверка (рисунок 1).

Модель
риска

I
R
– Неотъемлемый риск

П
оток
ошибок

CR
– Риск средств контроля

Внутрихозяйственный
контроль

DR
– Риск необнаружения

Аудиторская
работа

Рисунок
1. Аудиторский риск и его компенсация
на различных рубежах контроля бухгалтерской
отчетности клиента

Важно
исследовать модель аудиторского риска,
причем уделить главное внимание
компонентам модели и их связи с
требованиями к сбору аудиторских
доказательств, подтверждающих основные
утверждения администрации в подготовленной
ею отчетности или опровергающие их.

Модель
аудиторского риска, как общая модель
риска аудита (аудиторского риска) при
проверке завершенной бухгалтерской
отчетности имеет следующую формулу2:

DAR
= IR
* CR
* DR,

где
DAR
– приемлемый
риск аудита (Desired
audit
risk);

IR
– внутрихозяйственный
риск (Inherent
risk);

CR
–
риск неэффективности внутрихозяйственного
контроля (Control

risk);

DR
– риск
необнаружения ошибок (Detection
risk)

Опасность
наличия в бухгалтерской отчетности
существенных некорректностей в данной
модели представлена двумя сомножителями
(IR
– внутрихозяйственный
риск и CR
– риск
неэффективности внутрихозяйственного
контроля), а опасность того, что какие-либо
из имеющихся в бухгалтерской отчетности
существенных некорректностей не будут
выявлены в ходе аудиторской проверки
– только одним (DR
—
риск необнаружения ошибок).

Известны
и иные варианты записи указанных
соотношений. Например, мультипликативная
модель зависимости перечисленных выше
трех видов риска3:

Р
= I
– (1 – I)
* (1 – С)
* (1 – R),

где
Р
– доверительная
вероятность отсутствия ошибки на счете;

I
– доверительная вероятность отсутствия
ошибки в учете;

С
– доверительная вероятность выявления
ошибки системой контроля;

R
–
доверительная вероятность нахождения
ошибки при проведении аудиторских
процедур.

Более
простым представляется использование
аддитивной модели, в которой значения
I,
С, R
заменяются
на соответствующие коэффициенты4:

p
= i
+ c
+ r.
Каждой
величине вероятности соответствует
определенный коэффициент. Значения
коэффициентов приведены в таблице 2.1.

Таблица
2.1 Коэффициенты надежности

Доверительная
вероятность, %

99

95

90

85

80

70

63

50

Коэффициент
надежности при ожидании отсутствия
ошибок

4.6

3.0

2.3

1.9

1.6

1.2

1.0

0.7

Удобство
аддитивной модели заключается в простоте
расчета риска необнаружения ошибок
(риска неэффективности аудиторских
процедур) по заранее установленным
уровням внутрихозяйственного риска и
контроля. Аудитор заранее задает значения
не зависящих от него коэффициентов I
и С,
выбирает общую доверительную вероятность
проверки и рассчитывает риск аудиторской
проверки, как разницу рисков5.

r
=
р
—
i
— с.

С
помощью таблицы 2.2 можно легко проследить
взаимосвязь аддитивной и мультипликативной
модели.

Для
определения внутрихозяйственного риска
(в том числе риска учета) и риска средств
контроля аудитор должен исследовать
информацию, собранную на стадии
предварительного планирования. Ее
анализ позволяет выбрать вероятность
отсутствия ошибки в учете и ее выявления
системой внутрихозяйственного контроля.
Аудитор устанавливает для себя
качественные критерии выбора коэффициента
для каждого счета.

Для
риска учета таким критерием служит
наличие или отсутствие заранее известной
ошибки:

  • если
    аудитор до того, как приступить к
    проверке счета, располагает достаточными
    основаниями считать, что последний
    содержит ошибку, то вероятность ее
    отсутствия следует считать равной
    нулю;

  • если
    же аудитор не располагает априорным
    знанием о наличии ошибки, то вероятность
    ее отсутствия на данном счете должна
    превышать 50%, так как система учета не
    действует случайно

Таким
образом, вероятность отсутствия ошибки
в счете гарантируемая системой учета,
лежит в границах 60-70%. Коэффициент
аддитивной модели для учетных рисков
может быть принят за 1.

Таблица
2.2. Переход от аддитивной модели
аудиторского риска к мультипликативной6

i

c

r

P

Аддитивная
модель:

коэффициенты

вероятность,
%

1

63

1,3

73

0,7

50

3

95

Мультипликативная
модель:

риск
(I
– вероятность)

вероятность,
%

0,37

0,27

0,5

0,05

95

Последний
фактор т. е. риск необнаружения ошибок
(DR),
как
и другие факторы при соответствующей
необходимости и желания аудитора в
мультипликативных и аддитивных моделях
могут быть разложены на иные факторы
более низкого уровня, рассматриваемые
как вполне самостоятельные, т. е. в данной
основной модели аудиторского риска
может быть не только три, но и четыре, и
больше сомножителей.

Так
как аудит ограничен методами выборочного
исследования, то некоторые тщательно
скрытые злоупотребления бывает очень
трудно обнаружить. Следовательно, почти
всегда есть некоторый риск того, что
аудиторская проверка не сможет выявить
существенные неточности в бухгалтерской
отчетности. Поэтому в различных
мультипликативных моделях аудиторского
риска, как правило, более важно не
количество сомножителей, а то, что все
эти факторы — сомножители. Аудитор не
должен допускать нулевого значения ни
для одного из факторов (сомножителей),
поскольку окончательный результат
вычислений, т. е. произведение факторов
(DAR
– допустимый уровень риска аудита) в
таком случае тоже будет равен нулю.

Применяя
приведенную модель аудиторского риска,
можно пойти одним из двух предлагаемых
ниже способов или воспользоваться
двумя.

Цель
одной из них — помочь аудитору в оценке
плана аудита с точки зрения его
квалифицированности.

Допустим,
что аудитор, приступая к составлению
плана аудиторской проверки, полагает,
что внутрихозяйственный риск составляет
80%, риск неэффективности внутрихозяйственного
контроля — 50% и риск необнаружения ошибок
— 10%. Вычислив по этим числам риск при
аудите, аудитор получает в результате
4%. Если аудитор пришел к заключению, что
надлежащий уровень риска аудита в данном
случае должен быть не выше 4%, то он может
заключить, что потенциальный план можно
считать приемлемым.

Подобный
план может помочь аудитору получить
допустимый уровень аудиторского риска,
но он же может оказаться и мало эффективным.
Чтобы составить более эффективный план,
аудиторы нередко используют второй
(альтернативный) способ исчисления
риска.

Он
состоит в том, что аудиторы определяют
риск необнаружения ошибок и соответствующее
количество подлежащих сбору аудиторских
доказательств. В этих целях формула
модели аудиторского риска преобразуется
в следующую7:


.

В
этом случае, если аудитор устанавливает
для себя риск неэффективности аудиторской
проверки на уровне 5%, то план аудита
может быть изменен в связи с необходимостью
согласовать количество отбираемых
доказательств с риском необнаружения
ошибок на уровне 10%.

В
ходе применения этой формы модели риска
ключевым фактором становится риск
необнаружения, во многом зависящий
именно от аудитора. И уже этот риск
предопределяет необходимое количество
доказательств: требуемое количество
доказательств обратно пропорционально
уровню риска необнаружения.

Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]

  • #
  • #
  • #
  • #
  • #
  • #
  • #
  • #
  • #
  • #
  • #
Источник

Изменение внешних факторов развития национальной экономики Казахстана является предпосылкой к совершенствованию методики аудита финансовой устойчивости организаций в зависимости от экономической среды его функционирования.

Аудит финансовой устойчивости организаций представляет собой оценку способности компании в условиях рисковой среды своевременно и в полном объеме финансировать свою деятельность и тем самым поддерживать расширенное воспроизводство. Так же, как и предпринимательские риски, тесно связанные с потенциальными доходами организации, размер аудиторского вознаграждения во многом обусловлен величиной рисков, с которыми встречается аудитор в ходе проведения аудиторской проверки. Диагностирование областей, подверженных высокому уровню риска, требует от руководителя компании привлечения специалистов в области аудита.

Рискология, как наука об управлении рисками, кардинально мало чем отличается от менеджмента, и подразумевает под собой, в первую очередь, постановку целей и задач, систематизацию информации и прогнозирование рисков, определение масштабов и вероятности проявления аудиторских рисков. Специалист-аудитор заинтересован в наиболее короткие сроки выявить риски. Этот процесс поможет оперативно распознать самые рисковые зоны аудита, составить программу осуществления аудиторскихих процедур, оценить количество привлекаемых экспертов и т.д. [1].

Подобным же образом можно оценить вероятность наступления неблагоприятных событий. Модель аудиторского риска, как общепринятая модель оценки риска аудита при проверке подготовленной финансовой отчетности имеет следующий вид [2]:

DAR = IR * CR * DR,

где DAR – приемлемый риск аудита (Desired audit risk); IR – неотъемлемыйриск (Inherent risk);

CR – риск неэффективности служб внутреннего контроля (Control risk); DR – риск необнаружения ошибок (Detection risk)

Опасность нахождения в финансовой отчетности существенных неточностей в вышеуказанной модели представлена двумя сомножителями (IR – неотъемлемый риск и CR риск неэффективности служб внутреннего контроля), а опасность того, что какие-либо имеющиеся в финансовой отчетности существенные некорректности не будут обнаружены в ходе аудиторской проверки – только одним (DR — риск необнаружения ошибок).

Известны и другие варианты записи рассмотренных соотношений. Например, мультипликативная модель зависимости перечисленных выше трех видов риска [3]:

Р = I – (1 – I) * (1 – С) * (1 – R),

где Р – доверительная вероятность отсутствия ошибки на счете; I – доверительная вероятность отсутствия ошибки в учете;

С – доверительная вероятность выявления ошибки системой контроля;

R – доверительная вероятность нахождения ошибки при проведении аудиторских процедур.

Более простым представляется использование аддитивной модели, в которой значения

I, С, R заменяются на соответствующие коэффициенты [4]:

p = i + c + r. Каждой величине вероятности соответствует определенный коэффициент. Значения коэффициентов приведены в таблице (см. Таблицу 1).

Таблица 1

Коэффициенты надежности 

Доверительная вероятность, %

99

95

90

85

80

70

63

50

Коэффициент надежности при ожидании отсутствия ошибок

4.6

3.0

2.3

1.9

1.6

1.2

1.0

0.7

От объективной оценки уровня аудиторского риска, надежности средств внутреннего контроля организации будет зависеть набор аудиторских процедур, которые могут быть применены с целью диагностики достоверности финансовой отчетности (ФО). Ссылаясь на общепринятую систему соотношений уровня существенности и аудиторского риска, рассмотрим наиболее часто встречающиеся сценарии на примере (см. Таблицу 2).

Оценка риска системы внутреннего контроля включает также описание структуры данного контроля, тестирование эффективности его функционирования. Таким образом, карта аудиторских процедур играет роль связующего звена между внутренним аудитом организации и независимой внешней проверкой.

Возможные сценарии комбинаций уровня аудиторского риска, риска внутреннего контроля и набора аудиторских процедур для осуществления аудита финансовой устойчивости организации представлены в таблице (см. Таблицу 3).

Таблица 2

Пример карты аудиторских процедур 

Описание

Уровень риска

Оценка надежности системы внутреннего контроля

Набор аудиторских услуг

нормаль ный

повышен ный

ключево й

ненадеж ный

средний

высокий

малый

средний

высокий

Риски, связанные с отражением отдельных статей ФО:

— Итоговая прибыль/итоговый убыток

Р3

К3

А2

— Денежные средства

Р1

К1

А1

— Запасы

Р2

К1

А2

— Дебиторская задолженность

Р2

К3

А1

— Кредиторская задолженность

Р2

К2

А1

Источник: построено автором на основе рассчетных данных 

Возможные сценарии карты аудиторских процедур

Таблица 3 

№ п/п

Возможные комбинации при уровне риска

нормальном

повышенном

ключевом

1

Р1-К1-А1

Р2-К1-А2

Р3-К1-А3

2

Р1-К1-А2

Р2-К1-А3

Р3-К2-А2

3

Р1-К1-А3

Р2-К2-А1

Р3-К2-А3

4

Р1-К2-А1

Р2-К2-А2

Р3-К3-А1

5

Р1-К2-А2

Р2-К2-А3

Р3-К3-А2

6

Р1-К2-А3

Р2-К3-А1

Р3-К3-А3

7

Р1-К3-А1

Р2-К3-А2

8

Р1-К3-А2

Р2-К3-А3

9

Р1-К3-А3

Источник: построено автором на основе рассчетных данных

Оценка аудиторского риска является важнейшей задачей, т.к. степень риска (вероятность потерь, а также размер возможного ущерба) тесно связана с качеством аудиторской проверки. При оценке аудиторского риска и его составных частей предлагается использовать трехбалльную шкалу оценки (высокий, средний, низкий). Тем не менее, компоненты аудиторского риска можно оценивать в индексах или в процентах.

Рассмотрим метод оценки неотъемлимого риска [5] по результатам опроса лиц, ответственных за составление финансовой отчетности у аудируемого объекта. Для этого необходимо заполнить специальную анкету (тест). В анкете определяется уровень риска по каждому ответу и в целом по предприятию аудируемого лица.

Положительный ответ в каждом из разделов анкеты обозначается плюсом. Ответ по уровням риска оценивается по 3-балльной системе:

  • низкий риск — 1 балл;
  • средний риск — 2 балла;
  • высокий риск — 3 балла.

Уровень риска в целом определяется путем суммирования баллов, выставленных за ответы на вопросы. Сумма баллов сравнивается с диапазонами значений.

Интервал (n) для расчета размаха значений определяется путем деления максимально возможного количества баллов по итогам анкеты на количество значений уровней риска, т. е. на 3 (высокий, средний, низкий). Например, в анкете рассматривается 43 фактора, влияющих на оценку внутрихозяйственного риска. Так как наивысшая оценка по каждому критерию равна 3, то максимально возможное количество баллов по результатам анкеты составит 129 баллов (43 * 3 = 129). Таким образом, интервал n равен 43 (129 / 3 = 43). Таблица 4 примет вид (см. Таблицу 5).

Таблица 4

Значения внутрихозяйственного риска в зависимости от количества баллов

Уровень риска

Сумма баллов (диапазон значений)

Низкий Средний Высокий

1 – n n+1 – 2n

2n+1 – 3n

Таблица 5

Расчетные данные для значений внутрихозяйственного риска в зависимости от количества баллов 

Уровень риска

Сумма баллов (диапазон значений)

Низкий Средний Высокий

1 – 43

44 – 86

87 – 129

В приведенном в таблице 5 примере количество ответов по уровням риска составило

12, 23 и 8. Исходя из 3-х бальной оценки количество баллов по тесту равно: (12 * 1) + (23 * 2) + (8 * 3) = 82. 

Сводная таблица организационного риска

Таблица 6

№

Составляющие риска

Риск

Оценка

Значение

0.8

Качество информации

1

Глубина планирования деятельности

0.9

0.3

0.8

организации:

0.8

— планирование не осуществляется;

0.7

— в течение дня;

0.6

— на неделю;

0.3

— на месяц;

0.2

— на год;

— более года.

2

Детализация планирования:

0.2

0.9

+

0.2

— степень проработки планов очень высока,

0.4

корректируются и уточняются

0.9

промежуточные цели. Формализуются

усилия и контроль работ;

— степень проработки планов заключается в

определении промежуточных целей и

конечного результата;

— детализация отсутствует.

3

Наличие сценариев планирования

0.5

0.3

0.7

деятельности предприятия:

0.3

— при разработке решения рассматривается

0.1

обычно один сценарий действий;

— при разработке решения рассматриваются

обычно два-три сценария действия;

— количество сценариев может быть и

большим в зависимости от важности

принимаемого решения

Итого

0.5

0.5

0.6

Данная сумма баллов попадает в диапазон значений от 44 до 86, следовательно, внутрихозяйственный риск средний. Рассмотрим количественный метод оценки аудиторского риска. В таблицах, составленных на основе полученных данных, выбираются значения, наиболее близко соответствующие поставленным вопросам. В ряде случаев предлагается самостоятельно определять значение риска по десятибалльной шкале. После выбора значения риска при его уровне, превышающем 0.8, в соответствующей графе делается произвольная метка (+). Заключительным этапом заполнения граф таблицы является проставление значения качества информации, на основе которой принималось решение. В конце таблицы подводится итоговая количественная оценка как среднеарифметическое значение всех показателей составляющих риска. В качестве иллюстрации предлагается часть таблицы оценки организационного риска (организационный риск обусловлен внутренними факторами, действующими внутри компании, такими факторами могут быть стратегия фирмы, принципы деятельности, ресурсы и их использование, качество и уровень использования менеджмента и маркетинга), заполненной в реальной ситуации (таблица 6).

Принятие решения является заключительной и самой ответственной процедурой в оценке рисков финансово-хозяйственной деятельности.

Используя вышеизложенные инструменты аудита, совмещающие в себе методы рискологии и комплекс аудиторских процедур в зависимости от текущего сценария, можно заметно облегчить процедуру планирования аудиторских проверок. Данный способ дает возможность аудиторской организации контролировать ход проведения независимых проверок в любой момент времени и оценить тот масштаб работ, которые необходимо провести. Мониторинг отдельных видов риска позволит минимизировать объемы аудиторских процедур и время, затраченное в целом на аудит финансовой устойчивости организации.

Литература: 

  1. Гильмутдинов К.Я. Применение методов рискологии в аудите. Аудитор – 2011 — №6 –с. 34-39
  2. С. М. Бычкова, Л. Н. Растамханова. Риски в аудиторской деятельности — М. : Финансы и статистика, 2003. — 416 с.
  3. Терехов А.А. Аудит: законодательные решения. М.: Финансы и статистика, 2003. — 608 с.
  4. Б.Т.Жарыгласова. Оценка аудиторского риска. Аудитор – 2006, -№12 – с. 30-35
  5. Акимова Е. В. Риски в аудиторской деятельности. Справочник экономиста – 2014 — №2– с. 28-35
Источник

Практика планирования в риск-ориентированном аудите

«Аудиторские ведомости», 2015, N 1

Исследуется современная практика планирования риск-ориентированного аудита в крупных аудиторских компаниях. В рамках алгоритма планирования риск-ориентированного аудита определены основные этапы его проведения. Разъяснены особенности применения контрольного и детального (независимого) подхода к выполнению аудиторских процедур.

Введение

Современная практика аудита включает в себя следующие элементы риск-ориентированной технологии: планирование, сбор доказательств в форме трехзвенной системы тестирования (контрольного, аналитического и детального), подготовку и представление аудиторского заключения и дебрифинг (обобщение результатов аудиторского сезона).

Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и программного подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур. Планирование работы аудитора необходимо для того, чтобы было уделено необходимое внимание важным областям аудита, выявлены потенциальные проблемы и с оптимальными затратами, качественно и своевременно была выполнена работа. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.

Современная практика планирования риск-ориентированного аудита в крупных аудиторских компаниях

По оценкам практикующих специалистов, на планирование аудита отводится до 25% общего объема трудозатрат на проведение аудиторской проверки. Особое значение процесс планирования приобретает в рамках риск-ориентированного аудита. Планированию аудита посвящено достаточно много как зарубежной [1 — 3], так и российской экономической литературы, однако в последней риск-ориентированные технологии освещены достаточно слабо [4 — 12].

Задачи, которые решает планирование аудита:

  • изучение бизнеса компании, ее области деятельности, учетной политики и приемов, финансовых результатов;
  • предварительная оценка структуры и эффективности контрольной среды компании;
  • предварительная оценка риска существенного искажения финансовой отчетности, включая риски ошибок и мошенничества;
  • разработка стратегии аудита как ответ на выявленные риски;
  • разработка риск-ориентированного подхода к проверке существенных счетов и пояснительной информации в форме программы аудита.

Организационная модель процесса планирования риск-ориентированного аудита представлена на рисунке.

Общая схема планирования риск-ориентированного аудита

---------------    -------------    ----------------------------------------------------------¬
¦Провести          ¦Определить      ¦    Определить плановый аудиторский подход к проверке    ¦
¦процедуры по      ¦стратегию       ¦                                                         ¦
¦оценке риска и    ¦аудита          ¦                                                         ¦
¦определить       / ¦               / ¦                                                         ¦
¦зоны риска      /  ¦              /  ¦                                                         ¦
¦               /   ¦             /   ¦                                                         ¦
L--------------/    L------------/    L----------------------------------------------------------
------------------¬ ----------------¬                           ----------------¬ --------------¬
¦- понять         ¦ ¦- критерий     ¦                           ¦               ¦ ¦------------¬¦
¦компанию:        ¦ ¦материальности;¦                           ¦               ¦ ¦¦           ¦¦
¦специфику        ¦ ¦- определение  ¦                           ¦               ¦ ¦¦Контрольны馦
¦бизнеса,         ¦ ¦сроков и       ¦                           ¦--------------¬¦ ¦¦   подход  ¦¦
¦особенности      ¦ ¦команды,       ¦                           ¦¦    Классы   ¦¦ ¦¦           ¦¦
¦отрасли и среды  ¦ ¦участвующей в  ¦                           ¦¦   операций  ¦¦ ¦¦           ¦¦
¦деятельности;    ¦ ¦проверке;      ¦                           ¦¦             ¦¦ ¦¦           ¦¦
¦учетную политику ¦ ¦- необходимость¦                           ¦L--------------¦ ¦¦           ¦¦
¦и применяемые    +>¦вовлечения     ¦                           ¦               ¦ ¦¦           ¦¦
¦методы учета;    ¦ ¦сторонних      ¦                           ¦               ¦ ¦¦           ¦¦
¦финансовую       ¦ ¦специалистов   ¦                           ¦               ¦ ¦¦           ¦¦
¦успешность;      ¦ ¦               ¦                           ¦--------------¬¦ ¦¦           ¦¦
¦- провести оценку¦ ¦               ¦                           ¦¦  Расчетные  ¦¦ ¦¦           ¦¦
¦контролей уровня ¦ ¦               ¦                           ¦¦   величины  ¦¦ ¦¦           ¦¦
¦предприятия      ¦ ¦               ¦                           ¦¦             ¦¦ ¦¦           ¦¦
LT----------------- ¦               ¦                           ¦L--------------¦ ¦¦           ¦¦
 ¦ ---------------¬ ¦               ¦                           ¦               ¦ ¦¦           ¦¦
 ¦ ¦Выявить риски ¦ ¦               ¦                           ¦               ¦ ¦¦           ¦¦
 ¦ ¦уровня        ¦ ¦               ¦                           ¦               +>¦¦           ¦¦
 ¦ ¦составления   ¦ ¦               ¦                           ¦               ¦ ¦L------------¦
 +>¦финансовой    +>¦               ¦                           ¦--------------¬¦ ¦------------¬¦
 ¦ ¦отчетности,   ¦ ¦               ¦                           ¦¦Прочие сальд ¦¦ Детальный ¦¦
 ¦ ¦включая риск  ¦ ¦               ¦                           ¦¦    счетов   ¦¦ ¦¦   подход  ¦¦
 ¦ ¦мошенничества ¦ ¦               ¦                           ¦¦             ¦¦ ¦¦           ¦¦
 ¦ L--------------- L----------------                           ¦L--------------¦ ¦¦           ¦¦
 ¦ ---------------¬                 -----------¬ -------------¬ ¦               ¦ ¦¦           ¦¦
 ¦ ¦Выявить:      ¦                 ¦Определить¦ ¦ Установить ¦ ¦               ¦ ¦¦           ¦¦
 ¦ ¦- существенные¦                 ¦  задачи  ¦ ¦неотъемлемый¦ ¦               ¦ ¦¦           ¦¦
 ¦ ¦статьи        ¦                 ¦  аудита  ¦ ¦ риск ошибки¦ ¦               ¦ ¦¦           ¦¦
 ¦ ¦отчетности;   ¦                 ¦          ¦ ¦            ¦ ¦--------------¬¦ ¦¦           ¦¦
 ¦ ¦- неотъемлемый¦                 ¦          ¦ ¦            ¦ ¦¦Пояснительная¦¦ ¦¦           ¦¦
 L>¦риск уровня   +---------------->¦          +>¦            +>¦¦  информация ¦¦ ¦¦           ¦¦
   ¦предпосылок   ¦                 ¦          ¦ ¦            ¦ ¦¦             ¦¦ ¦¦           ¦¦
   ¦составления   ¦                 ¦          ¦ ¦            ¦ ¦L--------------¦ ¦¦           ¦¦
   ¦отчетности,   ¦                 ¦          ¦ ¦            ¦ ¦               ¦ ¦¦           ¦¦
   ¦включая риск  ¦                 ¦          ¦ ¦            ¦ ¦               ¦ ¦¦           ¦¦
   ¦мошенничества ¦                 ¦          ¦ ¦            ¦ ¦               ¦ ¦L------------¦
   L---------------                 L----------- L------------- L---------------- L--------------
------------------T-----------------------------------------------------------------------------¬
¦Обязательные     ¦- планирование аудита;                 - программа по оценке контролей уровня¦
¦рабочие документы¦- программа аудита по особым вопросам;   предприятий                         ¦
L-----------------+------------------------------------------------------------------------------
------------------T-----------------------------------------------------------------------------¬
¦Возможные рабочие¦- оценка и анализ внутреннего аудита; - оценка и анализ сторонних            ¦
¦документы        ¦- оценка и анализ внешних экспертов;    бухгалтерских служб                  ¦
L-----------------+------------------------------------------------------------------------------

Рассмотрим практическую реализацию процесса планирования аудита на основе опыта ведущих аудиторских фирм. Алгоритм планирования риск-ориентированного аудита состоит из десяти следующих этапов:

  • предварительное планирование;
  • проведение стартового организационного совещания по планированию аудита;
  • оценка масштаба аудиторского проекта;
  • решения о стратегии аудита;
  • процедуры по оценке аудиторского риска;
  • понимание деятельности клиента;
  • совещание по согласованию оценки рисков;
  • отчеты о выявленных рисках в ходе процесса планирования;
  • определение планового аудиторского подхода и разработка программы аудита;
  • изменения стратегии аудита или планового аудиторского подхода.

Для выполнения планового файла обычно используется разработка рабочих документов планирования аудита по проекту ТАСИС «Аудит в России 1» [11]. В дополнение к данным рабочим документам мы предлагаем использовать форму К-1 «Расчет аудиторского риска» (см. приложение 1).

Методика расчета аудиторского риска предусмотрена внутренним стандартом аудиторской деятельности «Оценка компонентов аудиторского риска».

Таблица 1

Расчет аудиторского риска

Оценка внутрихозяйственного риска

Ссылка на РД

1.1

Общая оценка уровня внутрихозяйственного риска

Высокий

III — К

1.2

Доверительная вероятность отсутствия ошибки в учете (I)

14,2%

1.3

Коэффициент надежности системы учета (i) <*>

0,15

1.4

Внутрихозяйственный риск

0,858

Оценка риска системы контроля

Ссылка на РД

2.1

Общая оценка уровня риска системы контроля (на основании оценки степени надежности контрольной среды)

Средний

III — Н

2.2

Доверительная вероятность выявления ошибки системой контроля (C)

24,3%

2.3

Коэффициент надежности системы контроля (c)

0,12

2.4

Риск средств контроля

0,757

Оценка риска необнаружения

Ссылка на РД

3.1

Общая оценка допустимого уровня риска необнаружения

Низкий

3.2

Доверительная вероятность нахождения ошибки при проведении аудиторской процедуры (P)

92,3%

3.3

Коэффициент надежности системы аудиторских процедур (p)

2,6

3.4

Риск необнаружения

0,077

Оценка аудиторского риска

4.1

Коэффициент надежности аудиторской проверки (t = i + c + p) (аддитивная модель)

2,87

4.2

Доверительная вероятность отсутствия ошибок после проверки (T)

95%

4.3

Величина аудиторского риска (мультипликативная модель)

0,05

Аудиторский риск

5%

<*> КН = In (1 — ДВ / 100).

Таблица 2

Определение коэффициента надежности по величине вероятности

Доверительная вероятность, %

99

95

90

85

80

75

63

50

30

Коэффициент надежности

4,6

3,0

2,3

1,9

1,6

1,2

1,0

0,7

0,4

Таблица 3

Взаимосвязь между составляющими аудиторского риска

Оценка риска контроля

Высокий

Средний

Низкий

Допустимый уровень риска необнаружения

Оценка внутреннего риска

Высокий

Низкий

Низкий

Средний

Средний

Низкий

Средний

Средний

Низкий

Средний

Средний

Высокий

Рассмотрим более подробно содержание этапов планирования риск-ориентированного аудита.

1. Предварительное планирование. Предварительная работа по проекту включает:

  • подготовку решения принимать или продолжать сотрудничество с клиентом; детальное рассмотрение следующих вопросов: добросовестность основных владельцев, ключевых фигур менеджмента и ответственных за управление компанией, соответствие компании и команды проекта этическим требованиям, включая требование независимости, возможность оказания дополнительных услуг;
  • реализацию соглашения относительно условий контракта; в результате переговоров и достижения такой договоренности подготавливается письмо-обязательство клиенту на проведение аудита.

2. Проведение стартового организационного совещания по планированию аудита. Данное совещание может помочь в планировании процедур оценки рисков, которые должны быть проведены, чтобы получить достаточное понимание клиента и области его хозяйственной деятельности. Такое понимание является основополагающим для проведения аудита. В частности, оно устанавливает пределы, в которых аудитор может опираться на свое профессиональное мнение относительно оценки рисков существенного искажения финансовой отчетности.

Совещание, как правило, проводит менеджер или партнер для ключевых членов команды проекта. На совещании, в частности, обсуждается:

  • внутренняя информация аудитора (связанная с вопросами этики и независимости, а также спецификой взаимоотношения с клиентом);
  • внешняя информация (отчеты аналитиков, публикации в прессе, информация о состоянии отрасли и др.);
  • внутренняя информация компании (пресс-релизы, отчеты руководства, бюджеты, прогнозы и др.);
  • прошлогодняя аудиторская информация (по планированию и итоговому отчету о проверке);
  • информация, связанная с вопросами мошенничества (требования по погашению обязательств, процесс бюджетирования и планирования, премии руководства и ключевых сотрудников, участвующих в подготовке отчетности, изменение состава руководства, учетного отдела или отдела внутреннего аудита, тенденции цен запасов компании и другая представляющая интерес информация).

3. Оценка масштаба аудиторского проекта. При оценке масштаба проведения проекта и его трудоемкости учитываются следующие факторы:

  • правила составления финансовой отчетности, относящейся к данному проекту (например, ПБУ или МСФО);
  • аудиторские стандарты, относящиеся к данному проекту (например, федеральные стандарты или МСА);
  • специфика производства и ее влияние на финансовую отчетность (установлены ли особые требования к отчетности в отрасли, где работает клиент (например, в банковских или финансовых организациях);
  • нормы и правила, установленные законодательством;
  • прочие условия договора.

4. Решения о стратегии аудита. Общая стратегия аудита устанавливает масштаб, время и общий план проверки. При этом в расчет принимаются следующие вопросы:

  • критерий существенности;
  • время, необходимое на проведение процедуры аудиторской проверки;
  • разделение задания по группам аудиторов, т.е. производятся планирование и документирование роли, имен и ключевых обязанностей членов группы проекта (человеческие и временные ресурсы, которые необходимо употребить в той или иной области, их количество, период использования, а также как ими управлять);
  • переговоры с партнером компании, ответственным за проект;
  • необходимость привлечения прочих специалистов и экспертов.

5. Процедуры по оценке аудиторского риска. Эти процедуры проводятся для того, чтобы понять специфику компании и особенности ее бизнес-цикла [6], включая внутренний контроль. Необходимо также определить риски существенных искажений финансовой отчетности, определить стратегию аудита и спланировать содержание, сроки и объем контрольных и детальных процедур.

Риск-ориентированный подход состоит в том, что аудитор направляет свои усилия на те области финансовой отчетности, которые могут быть некорректными (из-за ошибки или упущения) вследствие рисков, присущих бизнесу компании. Обоснованность применения риск-ориентированного подхода состоит в следующем. На практике, как правило, не существует одинакового аудита как с точки зрения различных аудиторских клиентов, так и с точки зрения размера аудируемой компании, сотрудников, сложности операций и т.д. Однако общепринято, что для большинства компаний риск-ориентированный подход в аудите минимизирует вероятность невыполнения целей проведения аудита.

Вследствие этого МСА 315, посвященный определению и оценке риска существенного искажения посредством понимания деятельности клиента и среды его функционирования, требует от аудиторов применения риск-ориентированного подхода при проведении аудита. Стандарт требует от аудитора оценки риска существенного искажения на уровне финансовой отчетности в целом и на уровне предпосылок достоверности отчетности на основе соответствующего понимания деятельности клиента и среды его функционирования, включая понимание системы внутреннего контроля, в связи с тем, что аудитору требуется фокусировать свое внимание на деятельности компании и среде ее функционирования при оценке риска [8].

Для оценки риска проводятся следующие плановые процедуры:

  • опрос менеджмента и персонала компании;
  • аналитические процедуры (применяются для понимания бизнеса клиента и специфики его деятельности, способствуют выявлению необычных операций, событий или сумм, тенденций, которые могут повлиять на отчетность и проведение аудита);
  • наблюдение и осмотр (наблюдение за операциями и действиями компании, просмотр документов и руководства по внутреннему контролю, посещение помещений клиента, прослеживание операций через информационные системы, имеющие отношение к финансовой отчетности).

6. Понимание деятельности клиента. Основное внимание аудиторов при реализации данного этапа будет сосредоточено на определении влияния следующих аспектов:

  • бизнес, сфера деятельности и среда (получение понимания законодательных ограничений, имеющих отношение к данной компании и отрасли, установление случаев несоответствия законодательству, включая возможные незаконные действия, оценка сущности и применения внутрифирменной политики, процедур и средств контроля на их соответствие законодательству с целью выявить несоответствия или незаконные приказы);
  • бухгалтерская политика и методы (изучение следующих вопросов: законодательства, касающегося бухгалтерской отчетности (в частности, новых ПБУ, спорных и непонятных моментов в законодательстве, МСФО), изменений в учетной политике предприятия, влияния структуры клиента на бухгалтерскую отчетность);
  • финансовые результаты компании (изучение следующих вопросов: внешние ожидания, анализ, проведенный клиентом и аудитором, происшествия или условия, которые вызывают сомнение в непрерывности деятельности организации);
  • внутренний контроль в организации (его уровень будет оказывать влияние на контрольные процедуры в отношении классов хозяйственных операций, счетов учета и пояснительной информации);
  • обзор случаев или подозрений на ошибки или неэтичное поведение, имеющих отношение к составлению бухгалтерской отчетности.

7. Совещание по согласованию оценки рисков. Данное совещание проводится после проведения процедур по оценке риска, получения понимания деятельности и специфики проверяемой организации, предварительной оценки значимости обнаруженных рисков.

Совещание, как правило, проводит менеджер или партнер для всей команды проекта с целью подведения общего итога предполагаемых рисков на основе обмена мнениями и проанализированной информации. В дальнейшем решение этого совещания составляет основу для формирования аудиторской программы.

8. Отчеты о выявленных рисках в ходе процесса планирования. Задача отчетов о выявленных рисках состоит в выявлении и оценке рисков наличия существенной ошибки на уровнях:

  • финансовой отчетности;
  • предпосылок достоверности в отношении классов хозяйственных операций, счетов бухгалтерского учета и пояснительной информации.

Выявленные риски могут включать в себя:

  • риск существенного искажения отчетности — в результате проведения аудиторской проверки собираются сведения, которые дают разумную уверенность в отношении достоверности отчетности. Термин «разумная уверенность» предполагает, что аудиторские доказательства не являются исчерпывающими и существует вероятность составления аудитором неверного мнения (иными словами, существует аудиторский риск);
  • аудиторский риск определяется как функция от риска существенного искажения финансовой отчетности (риск того, что отчетность существенно искажена до начала проведения аудита) и риска того, что аудитор не обнаружит этого искажения (риск необнаружения). Аудиторский риск снижается при проведении тех или иных аудиторских процедур. Разумная уверенность достигается, когда указанный риск снижается до приемлемо низкого уровня.

Для определения и оценки риска существенного искажения необходимо провести следующие процедуры:

  • распознать риски посредством получения понимания бизнеса клиента и его среды, включая средства контроля, которые относятся к этим рискам;
  • соотнести определенные риски с возможным нарушением предпосылок достоверности составления отчетности;
  • определить, являются ли риски настолько значимыми, что могут стать причиной существенных ошибок в финансовой отчетности;
  • определить аудиторские процедуры, которые покрывали бы обнаруженные риски.

К выявленным рискам на уровне финансовой отчетности чаще всего относятся риски существенного искажения отчетности вследствие мошеннических действий (например, подавление менеджментом внутреннего контроля клиента). В качестве ответных мер на эти риски можно рассматривать:

  • повышение уровня профессионального скептицизма аудиторов, заявленных на проект;
  • привлечение на проект более квалифицированных и опытных аудиторов, а также использование помощи экспертов;
  • осуществление более тщательного контроля за действиями аудиторов;
  • максимальное использование аналитических процедур в ходе проверки;
  • осуществление общих изменений в содержании, сроках и объеме аудиторских процедур.

На проведение аудита также влияют развитие и эффективность внутреннего контроля на предприятии. Малоразвитый внутренний контроль или обладающий незначительными полномочиями обычно приводит к мультипликативному эффекту в плане недостоверности отчетности и влияет на план аудиторской проверки.

Под выявленными рисками на уровне предпосылок достоверности мы понимаем риск существенного искажения на уровне существенных статей (классов хозяйственных операций или сальдо счетов) и уровне пояснительной информации, поскольку эта оценка напрямую влияет на определение сущности, сроков и объема последующих аудиторских проверок.

Задача состоит в том, чтобы в отношении существенных статей и пояснительной информации собрать достаточные аудиторские доказательства надлежащего содержания о выполнении поставленных целей аудита таким образом, чтобы на заключительном этапе проверки можно было выразить мнение о финансовой отчетности в целом с приемлемо низким уровнем аудиторского риска.

9. Определение планового аудиторского подхода и разработка программы аудита. Аудиторскую проверку необходимо планировать таким образом, чтобы она соответствовала установленному риску существенного искажения отчетности. Плановый подход включает в себя решение целого комплекса задач по формированию аудиторской программы.

При определении существенных статей и пояснительной информации необходимо выделить статьи и пояснительную информацию, которая является значимой. Под значимой понимается та информация, в отношении которой существует вероятность того, что она может содержать ошибки, которые по отдельности или в сочетании с другими могут привести к существенному искажению финансовой отчетности — как переоценке, так и недооценке существенной статьи.

При определении релевантных предпосылок составления отчетности определяются предпосылки составления отчетности для каждой существенной статьи и пояснительной информации и их соответствие установленным неотъемлемым рискам, включая риск мошенничества.

При определении задач аудита в результате совмещения данных о существенных счетах и пояснительной информации с относящимися к ним предпосылками составления отчетности формируется перечень задач аудиторской проверки. В ходе проведения аудита перечень задач может как увеличиться, так и уменьшиться в результате выявления дополнительных существенных фактов.

Для определения неотъемлемого риска ошибки используется три категории риска: существенный, средний и низкий. При оценке категории неотъемлемого риска мы учитываем также «особые» риски, которые установлены в ходе выполнения процедур определения рисков (т.е. риск неосуществления непрерывности деятельности, наличия мошенничества и др.). Например:

  • если выявлен «особый» риск, то маловероятно, что неотъемлемый риск будет низким;
  • если «особого» риска не выявлено, то маловероятно, что неотъемлемый риск будет существенным;
  • если неотъемлемый риск существен, но «особый» риск не выявлен, необходимо рассмотреть полноту произведенной оценки риска (например, возможно, имеется неотъемлемый риск, который еще не был распознан).

Для эффективного планирования аудиторских процедур, связанных с существенным риском, необходимо выделить аудиторские задачи, связанные с этим риском. К таким задачам относятся объекты аудита, в отношении которых неотъемлемый риск определен как существенный или имеется риск мошенничества.

При оценке содержания риска необходимо как минимум рассмотреть следующие вопросы:

  • является ли обнаруженный риск риском мошенничества;
  • относится ли риск к существенным областям и, следовательно, нуждается ли в отдельном рассмотрении;
  • являются ли операции сложными;
  • включает ли в себя риск существенные операции с зависимыми сторонами;
  • каков уровень субъективности в оценке финансовой информации, относящейся к риску, особенно когда оценка основана на неопределенной информации;
  • включает ли в себя риск существенные операции, нетипичные для данного предприятия.

При составлении аудиторских процедур, которые включаются в программу аудита, рассматривается следующее:

  • степень существенности риска существенного искажения отчетности;
  • вероятность того, что существенное искажение будет обнаружено;
  • характеристика класса хозяйственных операций, статьи или пояснительной информации;
  • содержание средств контроля в фирме, в частности, являются ли они ручными или автоматизированными;
  • предполагаем ли мы собрать аудиторские доказательства, чтобы определить эффективность средств контроля в предотвращении, определении и корректировании существенных искажений.

При проведении аудита в отдельности для каждой аудиторской задачи в рамках программы мы выбираем:

  • контрольный подход для тех задач, в которых мы предполагаем опираться на данные средств контроля компании в результате оценки их содержания и эффективности фактического применения;
  • детальный (независимый) подход для тех аудиторских задач, в которых мы не собираемся оценивать и тестировать существующие средства контроля.

Понятие «содержание дальнейших аналитических процедур» включает в себя цель проведения и тип процедуры (инспекция, осмотр, опрос, подтверждение, пересчет, аналитические процедуры). Выбор дальнейших аудиторских процедур основан на оценке риска (чем он выше, тем более достоверными и релевантными должны быть аудиторские доказательства).

Аудиторские процедуры представляют собой контрольные, аналитические и детальные тесты. Если контрольные тесты направлены на оценку эффективности системы внутреннего контроля клиента и представляют собой проверку «правильной формы» осуществления клиентом учетных операций и контроля за ними, то аналитическое тестирование направлено на исследование «агрегатных величин» и сопоставление разного рода финансовой и нефинансовой информации на основе определенной легенды, имеющей заданные границы отклонений, превышение которых создает риски наличия ошибок. Контрольные и аналитические тесты дают корректировку плановой оценки риска.

Детальное тестирование — самое трудоемкое в силу того, что аудитор рассматривает мнение бухгалтера по конкретной хозяйственной операции, привлекая все возможные информационные источники и определяя собственное профессиональное мнение по данной операции. Разница между данными мнениями формирует материальную ошибку. Детальное тестирование осуществляется обычно на основе построения выборочной проверки.

Под сроками понимается либо период, либо конкретная дата, когда мы проводим процедуры. Чем выше риск существенного искажения, тем ближе к концу отчетного периода необходимо провести процедуру. В случае наличия риска мошенничества имеет смысл провести проверку негласно или в непредсказуемое время.

Объем характеризует количество раз, в которых должна быть проведена аудиторская процедура. Очевидно, что объем увеличивается, если риск существенного искажения отчетности велик.

Кроме представленных в разработке плана аудиторской проверки также имеют место:

  • введение элемента неожиданности (проверка предпосылок с низким риском существенной ошибки, использование различных методов выборки, проведение аудиторских процедур в разных местах или в тех, где проверка уже была произведена);
  • использование компьютерных программных средств для проведения аудита, что улучшает эффективность процесса аудита путем анализа больших массивов данных.

10. Изменения стратегии аудита или планового аудиторского подхода. Необходимость в изменении общей стратегии аудита и запланированных аудиторских процедур может понадобиться как результат неожиданных событий, изменений в условиях и полученных аудиторских доказательствах. В таких случаях производится переоценка ранее запланированных аудиторских процедур на основании переоценки риска существенного искажения.

В случае если вся стратегия аудита или запланированные аудиторские процедуры существенно изменились на основании переоценки рисков на уровне предпосылок отчетности для некоторых или всех задач аудита, соответствующие существенные изменения стратегии аудита и планового аудиторского подхода отражаются в программе аудита. Для этих целей может быть проведено совещание руководителя проверки с исполнителями.

Заключение

В целом планирование риск-ориентированного аудита — это этап определения стратегии аудита с фокусировкой внимания на значимых и рисковых областях деятельности клиента и распределения зон ответственности по аудиторской группе и уровням руководства в рамках проекта. Этот этап при его правильном проведении, во-первых, повышает эффективность аудиторских тестов, во-вторых, рационализирует затраты аудиторской компании на проведение аудита.

Литература

  1. ACCA, Paper F8, Audit and Assurance (international). Study text. London, BPP Leaning Media Ltd, 2012. 448 p.
  2. Cosserat G., Rodda N. Modern auditing. John Wiley. London. 2009. 657 p.
  3. Porter B., Simon J., Hatherly D. Principles of external auditing. J.Wiley&sons Inc. Hoboken. 2012. 800 p.
  4. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Аудит: Учеб. пособие / Ред. Я.В. Соколова. М.: Магистр, 2011. 463 с.
  5. Соколов Я.В., Терентьева Т.О. Бухгалтерский учет и аудит: современная теория и практика: Учебник. М.: Экономика, 2009. 438 с.
  6. Ордина Т.Н. Формализация бизнес-циклов для целей аудиторской проверки // Известия Российского государственного педагогического университета им. А.И. Герцена. 2012. N 147. С. 152 — 160.
  7. Булыга Р.П., Мельник М.В. Аудит бизнеса. Практика и проблемы развития: Монография. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. 263 с.
  8. Гузов Ю.Н. Риск-ориентированный подход и проблемы формирования системы внутреннего контроля аудиторских фирм // Аудиторские ведомости. 2013. N 1. С. 62 — 71.
  9. Гузов Ю.Н., Савенкова Н.Д., Стрельникова О.В. [и др.]. Актуальные проблемы учета и аудита: Монография / Под ред. Ю.Н. Гузова. СПб.: СПбГУ-МГУТУ, 2013. 144 с.
  10. Крышкин О. Настольная книга внутреннего аудита: Риски и бизнес-процессы. М.: Альпина-Паблишер, 2014. 624 с.
  11. Ремизов С.А., Табалина Н.А. Аудит: современная методика: Проверка разделов отчетности согласно МСА и федеральным ПСАД. М.: ФБК-Пресс, 2003. 240 с.
  12. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. М.: ИНФРА-М, 2009. 448 с.

Приложение 1

Расчет аудиторского риска

III-К(1)/1

КЛИЕНТ: ОАО «XXX»

ПРОВЕРЯЕМЫЙ ПЕРИОД:

с 01.01.2014

по 31.12.2014

Ю.Н.Гузов

Кандидат экономических наук,

доцент

кафедры статистики, учета и аудита

Санкт-Петербургского

государственного университета

О.В.Стрельникова

Кандидат экономических наук,

преподаватель

кафедры статистики, учета и аудита

Санкт-Петербургского

государственного университета

Источник

3.1. Оценка существенности бухгалтерских искажений, эффективности системы внутреннего контроля, аудиторского риска и аудиторской выборки.

Непосредственному проведению аудита оценочных обязательств предшествует процесс планирования аудита. Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, включает в себя разработку аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации. Основные этапы планирования аудита представлены на рис.3.1.1.

Определение целей и задач аудита
Цели аудита Задачи аудита
выражение мнения аудитора о достоверности статей финансовой отчетности и правильности ведения бухгалтерского учета о признании и формировании оценочных обязательств проверка достоверности бухгалтерского учета и отчетности проверка соблюдения нормативных актов экономический анализ хозяйственных операций
1) Краткосрочные оценочные обязательства;

2) Долгосрочные оценочные обязательства
Установление уровня существенности
среднее значение показателей, представляющих собой определённые доли от выбранных базовых величин

(методика ПСАД «Существенность и аудиторский риск»)

 средневзвешенное (по рангу важности) значение показателей, рассчитываемых в долях от базовых величин бухгалтерской отчётности

(методика В.И. Бондаренко)

 определённая доля наиболее важного базового показателя отчётности

(применяется ЗАО KPMG)
Оценка СВК, аудиторского риска и формирование выборки
Оценка системы внутреннего контроля аудируемого лица Количественная оценка аудиторского риска Определение аудиторской выборки
— оценка контрольной среды;

— оценка информационной системы;

— оценка средств внутреннего контроля

 — мультипликативная модель;

— аддитивная модель

 — случайная выборка/ оценочные методы выборки;

— экстраполяция ошибок
Разработка плана и программы аудита
ПДБУО ПСНА АХО

Рис. 3.1.1. Основные этапы планирования аудита

Существенность — это вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. [9]

Под уровнем существенности понимается максимальное значение ошибки финансовой отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности не сможет на ее основе принимать правильные экономические решения.

Исследование научных и аналитических работ отечественных и зарубежных ученых показывает, что все существующие методики расчета уровня существенности могут быть разделены на три группы:

  • методики, предусматривающие расчёт уровня существенности как среднего значения показателей, представляющих собой определённые доли (проценты) от выбранных аудитором базовых величин;
  • методики определения уровня существенности как средневзвешенного (по рангу важности) значения показателей, рассчитываемых в долях от базовых величин бухгалтерской отчётности аудируемого лица;
  • методики расчёта уровня существенности как определённой доли наиболее важного базового показателя отчётности аудируемого лица. [20]

К первой группе может быть отнесена методика, описанная в ПСАД «Существенность и аудиторский риск». В качестве базовых показателей данная методика предлагает использовать следующие показатели: прибыль до налогообложения; выручка; валюта баланса; собственный капитал; запасы.

Для демонстрации методики расчета уровня существенности использована бухгалтерская отчетность ОАО «ГАЗ» за 2012 год (на 31.12.2012) (приложения 16-17). Для нахождения уровня существенности по данной методике предполагается использовать специальную вспомогательную таблицу (таблица 3.1.1).

Таблица 3.1.1

Определение УС на основе методики ПСАД «Существенность и аудиторский риск»

Базовый показатель Значение базового показателя (тыс.руб.) Доля существенности (%) Значение показателя для расчета (тыс.руб.)
1 2 3 4
Прибыль до налогообложения 931 942 5 46597
Выручка 23 396 601 2 467932
Валюта баланса 32 863 683 2 657274
Собственный капитал 17 172 795 10 1717280
Запасы 302 964 2 6059

Порядок расчетов

А. В столбец 2 записываются значения показателей, взятые из бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Б. Уровень существенности базовых показателей (столбец 3) должен определяться внутренней инструкцией аудиторской фирмы.

В. Применяемые при нахождении уровня существенности значения показателей (столбец 4) определяются путем умножения значений показателей бухгалтерской отчетности на уровень их существенности:

Пic = Пi*Li;

Г. Вычисляется среднее арифметическое показателей Пic:

(Пic)ср. = (46597 + 467932 + 657274 + 1717280 + 6059) / 5 = 579 028 (тыс.руб.)

Д. Сопоставляются величины Пic и (Пic)ср.

Наименьшее значение Пic отличается от среднего на 98,95%:

(579 028 — 6059) / 579 028 * 100% = 98,95 %

Также значительным отклонением признается отклонение на 91,95%:

(579 028 — 46597) / 579 028 * 100% = 91,95 %

Наибольшее значение отличается от среднего на 196,58%:

(579 028 – 1 717 280) / 579 028 * 100% = 196, 58%

Отклонения используемых в методике показателей от среднего значения представлены в таблице 3.1.2.

Таблица 3.1.2

Отклонения показателей от среднего значения

Показатель Отклонение от среднего, %
1 2
Прибыль до налогообложения -91,95
Выручка от продажи -19,19
Валюта баланса 13,51
Собственный капитал 196,58
Запасы -98,95

Е. Уточняется состав показателей Пic для расчета новой средней величины (Пic)ср. Поскольку отклонения от среднего данных показателей значительны, то аудитором по его профессиональному суждению принимается решение оставить для дальнейших расчетов показатели выручки от продажи и валюты баланса.

Ж. Расчет новой средней арифметической величины и определение уровня существенности искажений информации по бухгалтерской отчетности:

(Пic)ср. = (467932 + 657274) / 2 = 562 603 (тыс.руб.)

Полученную величину допустимо для удобства округлить таким образом, чтобы округленное значение не отклонялось бы от среднего более чем на 20% . Округленную величину возможно использовать в качестве значения уровня существенности искажений информации по бухгалтерской отчетности в целом. В нашем примере искомый уровень существенности принимается равным 600 000 тыс. руб. Отклонение величины, принятой в качестве уровня существенности искажений информации от рассчитанной средней не превышает 20%:

(600 000 — 562 603) / 562 603 * 100% = 6,65%

Уровень существенности искажений информации по отчетности в целом распределяется между существенными статьями бухгалтерского баланса пропорционально удельному весу данных статей в валюте бухгалтерского баланса.

Для нахождения уровня существенности искажений информации по оценочным обязательствам (краткосрочным и долгосрочным) определим удельный вес значения долгосрочных и краткосрочных оценочных обязательств в валюте баланса:

Удельный вес SR оцен. обязательств = 486 026 / 32 863 683 = 0,0148

По состоянию на 31.12.2012 ОАО «ГАЗ» не имеет долгосрочных оценочных обязательств.

Умножим полученное значение на уровень существенности искажений информации по отчетности в целом:

УСоценочные обязательства = 600 000 * 0,0148 = 8874 (тыс.руб.)

Таким образом, абсолютное значение уровня существенности искажений информации по оценочным обязательствам составляет 8874 тыс.руб.

Одной из методик, которая может быть отнесена ко второй группе, является методика определения уровня существенности предложенная В.И. Бондаренко. Она предусматривает расчёт единого уровня существенности как средневзвешенного (по рангу важности) значения показателей, рассчитываемых в долях от базовых величин бухгалтерской отчётности аудируемого лица. Значение показателя существенности предполагается устанавливать в зависимости от риска системы учета (таблица 3.1.3). [20]

Таблица 3.1.3

Взаимосвязь риска системы учета и относительного показателя существенности

Риск системы учета, % Градации Показатель существенности, % Градации
1 2 3 4
10 низкий 9 высокий
20 низкий 9 высокий
30 низкий 8 высокий
40 средний 7 средний
50 средний 6 средний
60 средний 5 средний
70 высокий 4 низкий
80 высокий 3 низкий
90 высокий 2 низкий

Далее, в соответствии с методикой расчётов В.И. Бондаренко, необходимо установить значения базовых показателей, исходя из разделов программы аудита по данным счетов бухгалтерского учёта, и определить итоговый уровень существенности на основании всех разделов программы.

Для реализации данной методики автор предлагает вспомогательную таблицу (таблица 3.1.4). Рассмотрим применение данной методики на примере отчетности ОАО «ГАЗ».

Таблица 3.1.4

Расчёт уровня существенности по методике В.И. Бондаренко на примере данных отчётности ОАО «ГАЗ» за 2012 г.

Показатель Значение показателя, тыс.руб. Риск системы учета Показатель существенности УС для базовых показателей
1 2 . 3 4 5
Основные средства 5 610 420 30 8 495 100
Запасы 302 964 40 7 141 516
Денежные средства и денежные эквиваленты 735 366 20 9 21 302
Собственный капитал 17 172 795 20 9 2 757
Краткосрочная кредиторская задолженность 1481283 50 6 53
Дебиторская задолженность 3 848 204 60 5 6 666
Краткосрочные оценочные обязательства 486 026 60 5 572 786
Выручка 467 932 50 6 10 274
Прибыль до налогообложения 46 597 60 5 50 487
Уровень существенности по отчетности в целом 302 221

УСоценочные обязательства = 310 000 * 0,0148 = 4558 (тыс.руб.)

Однако данная методика не описывает источники информации для базовых показателей, т.е. могут быть взяты не только строки отчетности, но и сальдо каких-либо счетов. Это является достоинством данной методики, поскольку в отношении расчета уровня существенности по оценочным обязательствам, строки отчетности не достаточно информативны, т.к. компании начисляют и используют резервы в течение периода, а значит, в отчетность эти данные не попадают.

К третьей группе методик относятся методики, предполагающие расчет единого уровня существенности как определенной доли от наиболее существенного показателя, часто используемые в практической деятельности аудиторских организаций. Так, KPMG определяет уровень существенности по отчетности в целом как 1-2% от выручки, 0,5-2% от валюты баланса или 5% от чистой прибыли – в зависимости от аудиторского риска, сопряженного с проверкой конкретного клиента. Расчет уровня существенности на основе методики KPMG представлен в таблице 3.1.5.

Таблица 3.1.5

Расчет уровня существенности по методике KPMG

Показатель Значение показателя, тыс.руб. Показатель существенности, % Уровень существенности
Выручка 467 932 2 9359
Валюта баланса 32 863 683 2 657274
Чистая прибыль 684 707 5 34235

Сравнительный анализ описанных методик представлен в таблице 3.1.6.

Таблица 3.1.6

Сравнение методик расчета уровня существенности

Положение методики Исследуемые группы методик
Методики 1 группы Методики 2 группы Методики 3 группы
Формула для определения уровня существенности среднее арифметическое значений показателей, рассчитанных как определённые доли (проценты) от выбранных аудитором базовых величин средневзвешенное по рангу важности значений показателей, рассчитанных как доли в процентах от базовых величин бухгалтерской отчётности аудируемого лица определённая доля от величины наиболее важного показателя отчётности аудируемого лица
Механизм отбора базовых показателей строго установленный перечень показателей бухгалтерской отчётности перечень базовых показателей определяется в зависимости от программы аудита наиболее важный, по мнению аудитора, показатель бухгалтерской отчётности
Относительные показатели существенности строго установленный перечень долей, применяемых к значениям базовых показателей выбор долей по таблице взаимосвязи риска системы учета и относительного показателя существенности строго установленная внутренними методиками аудиторской организации доля от наиболее важного показателя отчётности
Источники информации для определения значений базовых показателей нестандартная терминология затрудняет идентификацию источника информации для расчётов выбор источников информации зависит от программы аудита источник информации для расчетов определен внутренними требованиями аудиторской организации
Учёт взаимосвязи уровня существенности с рисками отсутствует учитывается отсутствует
Экстраполяция ошибок сравнение суммарной ошибки бухгалтерской отчётности с общим уровнем существенности

Из сравнительного анализа методик трех типов можно сделать вывод, что для проведения аудита отражения в отчетности оценочных обязательств наиболее приемлема методика второго типа. Главным достоинством данной методики является возможность учесть риски конкретной статьи отчетности. Так, риск отражения оценочных обязательств из-за того, что данные операции не являются типичными для многих организаций, может быть выше, чем по другим статьям отчетности. Кроме того, возможность использования в методике сальдо по счетам позволит более точно определить уровень существенности, поскольку использование одного показателя или группы установленных показателей не является информативным. Например, при установлении уровня существенности как доли от прибыли возникает вопрос: зависит ли отражение в учете оценочных обязательств от показателя прибыли и является ли такой расчет уровня существенности достаточно репрезентативным.

В соответствии с ФСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», аудитору необходимо оценить системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в объеме, достаточном для проведения аудита финансовой отчетности и выражения профессионального мнения о степени ее достоверности. [10]

Система внутреннего контроля представляет собой процесс, сформированный и исполняемый представителями собственника, руководством для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в надежности финансовой отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам.

Система внутреннего контроля включает следующие взаимосвязанные элементы, представленные на рис.3.1.2.


Система внутреннего контроля


Мониторинг средств контроля
Контрольные действия
Информационная система
Процесс оценки рисков аудируемым лицом
Контрольная среда


процесс оценки эффективно-сти функциони-рования системы внутреннего контроля во времени
политика и процедуры, помогающие убедиться, что распоряжения руководства выполняются

функционир. информационных систем, связанных с подготовкой финансовой отчетности, обеспечивается техническими средствами, программным обеспечением, базами данных
общее отношение и практические действия руководства аудируемого лица, направленные на создание, поддержание и развитие системы внутреннего контроля
выявление и по возможности устранение рисков, сопутствующих хозяйственной деятельности организации, а также их последствий

Рис.3.1.2. Элементы системы внутреннего контроля

Элементы системы внутреннего контроля можно разделять на функциональные и элементы, предназначенные для оценки СВК и рисков хозяйственной деятельности. Для аудитора приоритет имеют функциональные элементы СВК, к которым относятся контрольная среда, информационная система и средства контроля. Эффективность указанных элементов можно оценить с помощью тестов.

Основным способом оценки элементов системы внутреннего контроля являются тесты. В приложениях 18-20 представлены тесты для оценки надежности функциональных элементов СВК, разработанные согласно методике, предложенной специалистами Санкт-Петербургской фирмы «Гориславцев и К», в отношении операций с оценочными обязательствами. [16]

В представленных таблицах отмечены ответы на вопросы, полученные по результатам опроса представителей аудируемой организации – ОАО «ГАЗ». По данному тесту надежность контрольной среды определяется путем отношения количества ответов «да» к общему количеству вопросов, характерных для данной организации.

Согласно приведенному в Приложении 18 тесту надежность контрольной среды составляет 0,65 (13:20), что соответствует высокому уровню.

Надежность информационной системы, оцененная по результатам представленного в Приложении 19 теста, составляет 0,72 (13:18), что соответствует высокому уровню надежности.

Надежность средств контроля, оцененная по результатам представленного в Приложении 20 теста, составляет 0,61 (11:18), что соответствует высокому уровню.

Оценка надежности СВК в целом определяется как среднее арифметическое полученных значений уровней надежности элементов СВК. Таким образом, надежность СВК в целом в нашем случае составит 0,68 ((0,65+0,72+0,61)/3) или 68% , что соответствует высокой степени.

Возможно составление альтернативных вариантов тестов с вопросами, сформулированными в форме утверждения и вариантами ответов, характеризующие высокий/средний/низкий уровень надежности СВК (модель Ю.А. Данилевского, Н.А. Ремизова). [16]

На этапе подготовки аудиторской проверки аудитор должен оценить риск выражения ошибочного мнения в случае, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения – аудиторский риск (Ар).

Требования к оценке аудиторского риска и его компонентов определены Федеральным стандартом №8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом». [10] Но приемлемое значение аудиторского риска стандарт не определяет. Данный вопрос должен быть раскрыт во внутренних правилах аудиторской деятельности.

Существует две основные методики определения количественного значения аудиторского риска – мультипликативная и аддитивная. Реализация мультипликативной модели представлена в таблице 3.1.7. [15]

Таблица 3.1.7

Мультипликативная модель оценки риска

Показатель Обозн. Определение Формула
Риск существенного искажения финансовой отчётности Рси риск того, что существенное искажение было допущено в бухгалтерской отчётности до начала проведения проверки. Риск существенного искажения состоит из двух рисков: неотъемлемого риска и риска средств контроля. Рси = Рнт * Рк
Неотъемлемый риск Рнт подверженность бухгалтерской отчётности потенциальному искажению, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с другими искажениями при отсутствии необходимых средств внутреннего контроля оценка на основе профессионального суждения аудитора на стадии предварительного контроля
Риск средств контроля (контрольный риск) Рк риск того, что искажение при подготовке бухгалтерской отчётности, которое может быть существенным, не будет своевременно предотвращено, выявлено и устранено системой внутреннего контроля организации Рк = 1 – Нсвк, где

Нсвк – уровень надежности СВК
Риск необнаружения* Рнб риск того, что аудитор не обнаружит искажение, которое является существенным либо в отдельности, либо в совокупности с другими искажениями Рнб = Ар/Рси = Ар/(Рк * Рнт)
Ар = Рнт*Рк*Рнб

Обычно аудиторский риск (Ар) составляет 5 %, что означает вероятность выражения аудитором ошибочного мнения. Неотъемлемый риск оценивается аудитором на стадии предварительного контроля для целей планирования, а затем уточняется в процессе проведения проверок. Предположим, что после предварительной проверки отчетности аудитор на основе своего профессионального суждения оценил неотъемлемый риск 60%. Контрольный риск, на основе рассчитанного ранее значения надежности СВК составляет: Рк = 100% — 68% = 32%. Таким образом, можно рассчитать риск необнаружения:

Рнб = 0,05/(0,6*0,32)*100% = 26 %

Существуют также альтернативные варианты записи данной модели:

Р = 1 – (1 – I) * (1 – С) * (1 – R),

где Р – вероятность отсутствия ошибки на счете;

I – вероятность отсутствия ошибки в учете;

С – вероятность выявления ошибки системой контроля;

R – вероятность нахождения ошибки при проведении аудиторских процедур.

Использование аддитивной модели представляется более простым. Значения I, C, R там заменяются на соответствующие коэффициенты:

p = i + c + r

Каждой величине вероятности соответствует определенный коэффициент. Значения коэффициентов приведены в таблице 3.1.8.

Таблица 3.1.8

Коэффициенты надежности

Доверительная вероятность, % 99 95 90 85 80 70 60 50
Коэффициент надежности при ожидании отсутствия ошибок 4.6 3.0 2.3 1.9 1.6 1.2 1.0 0.7

Аудитор заранее задает значения не зависящих от него коэффициентов I и С, выбирает общую доверительную вероятность проверки и рассчитывает риск аудиторской проверки, как разницу рисков:

r = р — i — с

После проведения расчетов аудитор по таблице 3.1.8 определяет доверительную вероятность нахождения ошибки в ходе проверки (R). Риск необнаружения при этом рассчитывается как Рнб = 1 – R.

Уровень риска необнаружения при проведении аудиторской проверки ОАО «ГАЗ» можно определить, используя данную аддитивную модель. Тогда, доверительная вероятность отсутствия ошибки в учете будет аналогична неотъемлемому риску: (1 – I) = (100% — 60%) = 40% (коэффициент надежности – 0,7), доверительная вероятность выявления ошибки системой контроля – контрольному: (1 – С) = 100% — 32% = 68% (коэффициент надежности – 1,2), доверительная вероятность отсутствия ошибки на счете – аудиторскому риску: (1 – Р) = 95% (коэффициент надежности – 3,0).

Коэффициент доверительной вероятности отсутствия ошибки в учете составит: r = 3,0 – 0,7 – 0,68 = 1,62. По таблице 3.1.11 можно определить, что данному коэффициенту соответствует доверительная вероятность отсутствия ошибки 80%, таким образом Rнб = 100% — 80% = 20%, что практически совпадает с риском необнаружения, рассчитанным на основе мультипликативной модели.

Для оценки аудиторского риска при проведении проверки отражения в отчетности оценочных обязательств аудитор может использовать как аддитивную, так и мультипликативную модели.

Для проведения аудита отчетности аудитору необходимо также сформировать аудиторскую выборку, поскольку, как правило, аудитор не проверяет все финансово-хозяйственные операции и документы аудируемого лица. Основные элементы аудиторской выборки представлены в таблице 3.1.9.

Таблица 3.1.9

Элементы аудиторской выборки

Элемент Определение Рекомендации
Генеральная совокупность полный набор элементов, из которых аудитор проводит выборку для того, чтобы сделать выводы совокупность документации по оценочным обязательствам за анализируемый период
Элементы выборки индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность отдельные документы (первичные документы, регистры бухгалтерского учета)
Риск выборки вывод аудитора, сделанный на основе выборки, отличается от вывода при применении идентичных процедур аудита к генеральной совокупности в целом
Элементы наибольшей стоимости элементы, стоимостное значение которых превышает степень точности (степень точности = 0,75*уровень существенности) проверка стоимостного значения отдельных элементов
Ключевые элементы элементы, в которых аудитор считает ошибки и искажения наиболее вероятными (нетипичные и сложные операции) Возможно: оценочные обязательства на оплату отпусков и ежегодного вознаграждения работникам — большое число ошибок при отражении оценочных обязательств за 2011 год, выявленных аудиторами

Объем выборки определяется по разному для проверки сальдо и оборотов по счетам бухгалтерского учета.
Число элементов выборки для проверки сальдо определяется по формуле:

ЭВ = (ОС-ЭН-ЭК)*КП/(УС*0,75)

где ЭВ – число элементов выборки;

ОС – общий объем проверяемой совокупности в стоимостном выражении;

ЭН – суммарное стоимостное выражение элементов наибольшей стоимости;

ЭК – суммарное стоимостное выражение ключевых элементов;

КП – коэффициент проверки;

УС – уровень существенности. [13]

Коэффициент проверки зависит от значения аудиторских рисков, прежде всего неотъемлемого и риска средств контроля. Кроме данных рисков для оценки объема аудиторской выборки рекомендуется показатель степени риска, связанный с наличием пересекающихся процедур. Аудиторский риск может снижаться, если достоверность данных одной области учета подтверждается проверенными данными другой области учета по результатам встречной проверки.

При формировании оценочного обязательства такая проверка является невозможной, поскольку резервирования определенных сумм часто является инициативой самой организации, методики оценки должны быть закреплены в учетной политике, но встречная проверка документации в этом случае является невозможной. При изменении величины оценочного обязательства встречные проверки применимы по достаточно ограниченному числу операций. При списании суммы резерва встречные проверки возможны, поскольку организация в этом случае имеет первичные документы, подтверждающие расходование сумм резервов. Поэтому риск пересекающихся процедур в отношении оценочных обязательств можно признать средним.

Каждой комбинации трех названных рисков соответствует определенное значение коэффициента проверки (Приложение 21). [13]

В рассмотренном случае для ОАО «ГАЗ», риски имеют следующие значения: Рк = 32% — низкий уровень; Рнт = 60% — средний уровень; Рпп – средний уровень; КП = 0,66.

Таким образом, число элементов выборки для проверки отчетности ОАО «ГАЗ» определяется следующим образом. Пусть суммарная стоимость всех элементов совокупности операций по оценочным обязательствам ОАО «ГАЗ» составляет ОС = 678 746 тыс. руб.; элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы составляют ЭН + ЭК = 385 423 тыс. руб.; уровень существенности УС = 4558 тыс. руб.; неотъемлемый риск – средний, контрольный риск – низкий, риск процедур встречной проверки – средний. Коэффициент проверки КП = 0,66.

Число элементов выборки: ЭВ = (678 746 — 385 423)*0,66 / (4558*0,75) = 56,6

Таким образом, в дополнение к элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам следует отобрать 57 элементов представительной выборки. Данные о формировании выборки для установления достоверности сальдо по счетам бухгалтерского учета фиксируются в рабочем документе аудитора.

Число элементов выборки для проверки оборотов по счетам бухгалтерского учета определяется по данным Приложения 22. [13]

Для рассмотренного случая, где Рк — низкий уровень, Рнт — средний уровень, Рпп – средний уровень, таким образом, при низком контрольном риске нет необходимости осуществлять проверку оборотов по счетам.

Существует несколько методов выбора элементов для проверки случайным образом: случайный отбор, систематический отбор, комбинированный отбор.

Однако объем документации по оценочным обязательствам у компании может быть невелик, что делает случайную выборку не достаточно репрезентативной. Поэтому более эффективным может быть применение других методов формирования выборки – например, оценочные методы отбора. Используя данный метод, аудитор старается выбрать элемент, вероятнее всего содержащий ошибку. Для этого он опирается на свой опыт, результаты наблюдений за СВК данного предприятия. [19]

Обычно при оценочном методе учитывают следующее:

  • в выборку должны быть включены операции всех основных типов;
  • если разный персонал ответственен за проведение операций, то должны проверяться некоторые операции, подготовленные каждым из ответственных лиц;
  • более тщательная проверка операций с большими суммами;
  • детальное исследование операций, внутренний контроль которых недостаточен или отсутствует;
  • особое внимание уделяется периодам, в которых происходили значительные изменения в нормативной базе бухгалтерского учета;
  • особо тщательно проверяются операции, за нарушения в которых законодательство предусматривает наиболее высокие санкции.

Достоинство оценочного метода состоит в том, что его реализация учитывает основные особенности аудита оценочных обязательств – наличие большого количества ошибок из-за нетипичности данных операций, сложность трактовки изменений в законодательстве. Но нет никаких рекомендаций к прогнозированию результатов проверки выборки на генеральную совокупность. Однако принимая во внимание, что оценочный метод фактически выделяет элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы, можно, с некоторой оговоркой, применять формулу для распространения ошибок случайной выборки, которая описана ниже.

После проведения отбора элементов выборки, аудитор должен проверить документы, отобранные в результате. В соответствии с ФСАД «Аудиторская выборка», аудитор должен анализировать обнаруженные ошибки, выявляя сущность и причину, влияние на другие участки аудита.

Выявленные ошибки следует экстраполировать на генеральную совокупность. Для распространения ошибок, обнаруженных по элементам представительной выборки, на всю совокупность и определения общей прогнозной величины ошибки используется выражение:

ОШПП = ОШВ*(ОС-ЭН-ЭК):СЭВ+ОШНБ + ОШКЛ

где ОШПП – полная прогнозная величина ошибок;

ОШВ — фактическая величина ошибок, выявленная аудитором при проверке представительной выборки;

СЭВ — суммарная стоимость элементов представительной выборки, фактически проверенных аудитором;

ОШНБ — фактическая величина ошибок, выявленная аудитором при проверке элементов наибольшей стоимости;

ОШКЛ – фактическая величина ошибок, выявленная аудитором при проверке ключевых элементов. [13]

Стоимость элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов ОАО «ГАЗ», приведенная ранее, ЭН + ЭК = 385 423 тыс. руб. Уровень существенности УС = 4558 тыс. руб. Неотъемлемый риск – средний, риск средств контроля – низкий, риск, связанный с наличием пересекающихся процедур – средний. В ходе проверки аудитор рассмотрел элементы представительной выборки на общую сумму СЭВ = 160 899 тыс. руб. Сумма обнаруженных ошибок составляет соответственно: ОШВ = 555 тыс. руб., ОШНБ + ОШКЛ = 388 тыс. руб.

Полная прогнозная величина ошибки составляет:

ОШПП = 555 *(678 746 — 385 423) : 160 899 + 388 = 1400 (тыс. руб.).

Поскольку уровень существенности составляет 4558 тыс. руб., полная прогнозная ошибка равна 30,72% от уровня существенности.

Поскольку обнаруженные и спрогнозированные ошибки несущественны, аудитор может ограничиться указанием на них в письменной информации руководству проверяемой организации по результатам аудита, полагая, что бухгалтерская отчетность достоверна.

Источник

0 0 голоса
Рейтинг статьи
Подписаться
Уведомить о
guest

0 комментариев
Старые
Новые Популярные
Межтекстовые Отзывы
Посмотреть все комментарии

А вот еще интересные материалы:

  • Яшка сломя голову остановился исправьте ошибки
  • Ясность цели позволяет целеустремленно добиваться намеченного исправьте ошибки
  • Ясность цели позволяет целеустремленно добиваться намеченного где ошибка
  • Доверенный запуск кс го как исправить ошибку
  • Доверенные устройства недоступны iphone ошибка

    • ➤